top of page
  • Instagram
  • LinkedIn
  • Youtube

Блог налогового эксперта США

Связаться
2.png
3.png
2.png
2.png
1.png
1.png
2.png
2.png
1.png
1.png
3.png
Налоговое Резидентство США

Налоговое резидентство США

Американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. IRC § 61(a), Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924). Под американскими налоговыми резидентами (U.S. persons) понимаются: 

  1. граждане США;

  2. лица, обладающие видом на жительство в США (green card test);

  3. лица, отвечающие критериям продолжительного присутствия на территории США (substantial presence test);

  4. лица, которые сделали заявление о признании их американскими налоговыми резидентами.

 

Согласно I.R.C. § 7701(b)(3), физическое лицо соответствует критерию продолжительного присутствия (substantial presence test) в отношении любого календарного года, если—

(i) такое лицо находилось в Соединенных Штатах не менее 31 дня в течение календарного года, и

(ii) сумма количества дней, в течение которых такое лицо находилось в Соединенных Штатах в течение текущего года и двух предшествующих календарных лет (при умножении на применимый множитель, определенный в следующей таблице), равна или превышает 183 дня:

Количество дней:                            Помноженное на:

В текущем году                                                1

В 1-ом предшествующем году                    1/3

Во 2-ом предшествующем году                  1/6

Вы соответствуете этому критерию для 2022 года, если вы физически находились в Соединенных Штатах как минимум: 31 день в течение 2022 года; и 83 дня в течение периода 2022, 2021 и 2020 годов, считая все дни физического присутствия в 2022 году, но только 1/3 количества дней присутствия в 2021 году и только 1/6 количества дней в 2020 году.

Для substantial presence test не учитываются дни пребывания в некоторых статусах (визы A, G, F,” “J,” “M,” or “Q), I.R.C. § 7701(b)(5)(A)

 

Согласно I.R.C. § 7701(b)(2)(A)(iii), в отношении физического лица, отвечающего критерию существенного присутствия в соответствии с параграфом (3) в отношении любого календарного года, датой начала резидентства является первый день в течение такого календарного года, когда физическое лицо находится в Соединенных Штатах[1].

 

Таким образом, налоговое резидентство США может иметь ретроспективный эффект, то есть распространяться на события, случившиеся до полной аккумуляция необходимого количества дней.

 

Более тесная связь с иностранным государством. Даже если налогоплательщик соответствует критериям существенного присутствия, его могут рассматривать как нерезидента, если: 

  • налогоплательщик находится в США менее 183 дней в течение года, 

  • налоговый дом налогоплательщика находится в иностранном государстве в течение года, и 

  • налогоплательщик имеет более тесную связь в течение года с одним иностранным государством, в кото­ ром находится ваш налоговый дом, чем с США (если только у вас нет более тесной связи с двумя иностранными го­сударствами, о чем речь пойдет далее). 

Налоговый дом — это общая территория основного места ведения биз­неса, работы или службы, независимо от того, где проживает налогоплательщик. Налоговый дом — это место, где налогоплательщик постоянно или неопределенно долго работает в качестве наемного работника или индивидуаль­ного предпринимателя. Если у налогоплательщика нет постоянного или основного места работы из-за характера деятельности, то налоговым домом налогоплательщик является место, где ре регулярно проживает. Если налогоплательщик не подходите ни под одну из этих категорий, то он считается лицом, переезжающим с места на ме­ сто, и его налоговым домом является место, где налогоплательщик работает. 

Для более полного определения более тесной связи с иностранным государством, нужно руководствоваться вопросами, приводимыми в форме 8840. Данная форма подается совместно с декларации нерезидента, либо, если осушает обязанность подавать такой декларацию, сроки, установленные для подачи декларации нерезидента.

 

[1] In the case of an individual who meets the substantial presence test of paragraph (3) with respect to any calendar year, the residency starting date shall be the first day during such calendar year on which the individual is present in the United States.

5 стратегий

Пять универсальных стратегий уменьшения налогов

В США, как, впрочем, и других странах, налоги является пожалуй самый большой расходной статьёй бюджета человека. Если мы не берём в расчёт публичные компании, то для большинства людей и организаций именно показатели налоговой декларации выступают критерием для финансовой оценки. Куда бы человек не обратился в банки, страховые компании государственные органы, везде нужно предоставлять копию налоговой декларации. Соответственно, наличие неразрешенных налоговых вопросов с IRS закрывает многие двери. 

 

Вам наверно известно, что в Соединенных Штатах прогрессивная шкала налогообложения. Это означает, что чем больше вы зарабатываете, тем больше вы тратите на налоги. Поэтому на сегодняшний день умения хорошо зарабатывать уже недостаточно. Нужно также уметь оптимизировать налоговое бремя. В этом разделе я хотел бы поговорить с вами о пяти фундаментальных стратегиях по уменьшению налоговой нагрузки. Эти стратегии не являются чисто американскими. Скорее это универсальные стратегии, которые можно использовать в большинстве западных юрисдикции. По сути, любой налоговое планирование сводится к использованию этих стратегий в той или иной комбинации в том или ином объёме. Также, эти стратегии следует держать в голове всякий раз, когда вы входите в новую неизвестную вам налоговую юрисдикцию и хотите знать местные правила налогообложения. Вы можете использовать их для обсуждения с вашими иностранными налогами консультантами, чтобы понять, что вам ожидать от соответствующей юрисдикции. 

 

Вам следует помнить, что в каждой юрисдикции имеются свои ограничения и запреты. Поэтому перед тем как приступать к налоговому планированию заручитесь поддержкой эксперта по налогам в соответствующей юрисдикции.  

 

Стратегия 1: доход можно сместить на иной физическое лицо, на юридическое лицо или в иную юрисдикцию. На практике, смещение возможно сразу в трёх вариациях. Смещение дохода на физическое лицо целесообразно в странах с прогрессивной шкалой налогообложения. Допустим вы уплачиваете налоги по 37 процентной ставке, а лицо, на которое вы смешайте свой доход, по 10 процентной. Результате смещения общая налоговая нагрузка уменьшается на 70%. 

 

В большинстве юрисдикции имеются строгие ограничения на возможность сместить доход на иное физическое лицо. Как правило, смещение допускается только на членов семьи и близких родственников. Если после формального смещения дохода вы сохраняете за собой контроль над таким доходом, то вы всё равно обязаны уплачивать налоги на контролируемый доход. В качестве примера можно рассмотреть использование так называемых «номиналов». Допустим работодатель оформляет зарплатную карточку на номинального работника и используют эту карточку для личных расходов. Такое фиктивное смещение дохода на номинала не будет уменьшать налоги. 

 

В американской судебной практике имеется ряд тестов для определения кто действительно является фактическим бенефициаром дохода. Мы поговорим об этом отдельно следующих блогах. Здесь же я хотел бы подчеркнуть, что по общему правилу перевод прав кредитора на третье лицо (assignment of rights), не освобождает изначального кредитора от обязанности платить налоги на выплаченной доход. В США налоговая обязанность лежит именно на лице, которое заработало доход, которое создало право на получение дохода.

 

Теперь рассмотрим смещение дохода на юридическое лицо. Также как и в случае с физическими лицами, смещение дохода на юридическое лицо целесообразно, если юридическое лицо имеет более низкую эффективность ставку налогообложения. Как правило, налогоплательщикам-юридическим лицам доступен более широкий круг инструментов, уменьшающий налоговую базу, по сравнению с налогоплательщиками физическими лицами. 

 

Вторая налоговая причина сместить доход на юридическое лицо – это возможность полной сепарации доходов физического лица и доходов юридического лица. В Соединённых Штатах разграничение доходов физического и юридического лица возможна только в случае если у юридического лица есть самостоятельный статус налогоплательщика. Для так называемые юридические лиц с так называемым транзитном налогообложением (pass-through entities) эта стратегия работать не будет, поскольку доходы юридического лица будут признаваться доходами самого собственника компании и подлежать отражению на налоговой декларацию именно собственника.

 

Опять же, многие юрисдикции учитывают эту тактику, и поэтому устанавливают налог на нераспределённую прибыль. Также, во многих юрисдикции устанавливаются ограничения на сделки с аффилированными лицами и на консолидацию налоговых событий материнской и дочерней структурой. Поэтому при смещении дохода одного юридического лица на другое учитывайте общую налоговую нагрузку всего холдинга.

 

Смещение дохода в иную юрисдикцию есть пожалуй, одна из наиболее сложных стратегий налогового планирования, поскольку ее реализация сопряжена с большим количеством правовых, финансовых и иных видов рисков и хорошем знанием бизнес-климата различных юрисдикций. 

Смещение дохода может проходить либо в международной плоскости – при выборе в качестве юрисдикции для смещения дохода иное суверенное государство, либо внутри государства, к примеру при переводе деятельности компании в другой штат или регион. 

 

В современного мира у бизнеса  имеется возможность выбирать такую модель организации хозяйственной деятельности, при которой все либо отдельные ее элементы  могут реализовываться в различных налоговых юрисдикциях, устанавливающих различные условия налогообложения. К примеру, доходы налогоплательщика могут относиться к юрисдикции А, а расходы – к юрисдикции Б. Таким образом у налогоплательщика возникает выбор налоговых юрисдикций и, в свою очередь, проблема двойного налогообложения. 

При выборе данной стратегии во главу угла ставится наличие между вовлеченными в деятельность налогоплательщика юрисдикций соглашения об избежании двойного налогообложения. 

 

 

Стратегия 2: перераспределение. В Соединенных Штатах Америки работает правило: чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем меньше ему доступно налоговых льгот. Существует даже отдельный налоговый режим, так называемый Alternative Minimum Tax. По этому режиму налогоплательщики с высоким доходом утрачивают право на ряд налоговых вычетов и уплачивают налоги по повышенным ставкам.

 

Применительно к юридическим лицам также действует большой набор правил, ограничивающих возможность применения той или иной льготы зависимости от общей прибыли или общих годовых оборотов юридического лица, а также в зависимости от организационно-правовой формы. Для того, чтобы обойти эти лимиты, юридические лица вынуждены прибегнуть к перераспределению актив и обязательств внутри холдинга. Здесь главный принцип таков: закрепить активы и обязательства именно за тем участником группы лиц, чей налоговый режим, чья организационно правовая форма, чья налоговая политика и иные атрибуты позволяют генерировать наибольшую налоговую выгоду от использования таких активов или выполнения таких обязательств. 

 

Аналогичная ситуация обстоит и со структурированием активов. В некоторых случаях налоговый режим сложной вещи может кардинально различаться от режима компонентов данной вещи. Эта ситуация хорошо знакома изготовителям компьютерного оборудования, а также представителям тяжелой промышленности, которые предпочитают ввозить в страну сложные вещи по компонентам, а не вещь целиком. 

 

Как правило, перераспределение предполагает дробление одного юридического лица на несколько юридических лиц. Однако, как было упомянуто ранее, в большинстве развитых юрисдикции имеются правила о консолидации налоговых событий внутри группы лиц. Государство оценивает налоговые события не одного изолированного юридического лица, а в совокупности с иными аффилированными юридическими лицами холдинга. Поэтому, первое на что вам нужно обратить внимание, используя данную стратегию, это правила конкретной юрисдикции о консолидации налоговых событий группы лиц. 

 

Наличие в корпоративной структуре нескольких промежуточных звеньев может как уменьшать налоговой нагрузку, так и увеличивать ее. Как правило, включение в структуру холдинга промежуточных юридических лиц оправдано, если такие юридические лица позволяют сместить налогооблагаемый доход в юрисдикции, представляющие более благоприятный налоговый режим. В то же самое время включение в структуру холдинга иностранных юридических лиц зачастую сопряжено с административными и операционными расходами, которые могут существенно превышать сумму сэкономленных налогов. 

Помимо собственно налоговой экономии, данная стратегия дает собственнику бизнеса объективное понимание бизнес-процессов и ключевых элементов бизнеса. Проводя бизнес-планирование, владельцы бизнеса формирует видение нескольких альтернативных моделей своего бизнеса и способов воздействия на те элементы, которые представляют наибольший интерес в конкретный промежуток времени. Иногда таким элементом является вовсе не налоговое бремя, а, скажем, юридическая защищенность актива, конфиденциальность какой-либо корпоративной информации либо иной аспект. 

Стратегия 3: переквалификация. Зачастую один и тот же экономический результат может быть достигнут разными юридическими инструментами. К примеру, лицо может владеть и пользоваться вещью на основании права собственности, по договору аренды, по договору временного управления, как объект оказания услуг и во многих других юридических формах. Каждая юридическая форма может повлечь совершенно разные налоговые последствия (разные налоговые ставки, налогооблогаемость/неналогооблогаемость прибыли, иные).  Поэтому правильный выбор юридической формы, а в случаях, допускаемый законом – ее ретроспективное изменение, позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу. 

 

 

Стратегия 4: управление таймингом. Это, пожалуй: наиболее популярная налоговая стратегия в США. Помимо вопроса «сколько платить налогов?», также важен вопрос «когда платить?». По сути, весь государственный долг США построен по принципу time value of money. 

 

Время является ключевым элементом налогового планирования. Правильное распределение налоговой нагрузки между налоговыми периодами позволяет избежать множества проблем в виде кассового разрыва, а также выстроить сбалансированную финансовую политику. Достигается это посредством отсрочки либо ускорения влияющих на налоговую базу событий: получение доходов, производство расходов, принятие или передача материальных ценностей и вступление в обязательства. 

В большинстве случаев, речь идет о незначительном изменении сроков, скажем, перенос на второе января платежа, который изначально причитался на 31 декабря. Эффективность этой стратегии во многом зависит от принятой налогоплательщиком налоговой политики, метода учета доходов и расходов, а также от юридических возможностей налогоплательщика производить изменения в уже установленные обязательства.

 

При управлении временным аспектом налогообложения немаловажную роль играет группирование налоговых льгот. В ряде случаев законодатель позволяет перенести налоговую льготу на будущий налоговый период, а также использовать ее ретроспективно. 

 

При использовании данной стратегии у налогоплательщика образуется возможность группирования налоговых льгот в определенном налоговом периоде, чаще всего в периоде, когда доходы превышают расходы. Эта стратегия активно используется инвесторами, у которых инвестиционная (расходная) стадия бизнеса не совпадает с доходной стадией в одном налоговом периоде. 

 

 

Стратегия 5: увеличение расходов. Это наиболее понятный и естественный способ минимизации налогов. Чем больше у налогоплательщика расходов, тем меньше налоговая база. Существует как минимум четыре способа увеличить расходную часть вашего бюджета.

 

С налоговой точки зрения убытки - это тоже актив, поскольку они могут уменьшить налоговую базу. В ряде юрисдикции расходы в виде убытков можно купить. Делается это следующим образом: налогоплательщик приобретает убыточный бизнес, производит корпоративное слияние или поглощение со своим бизнесом и переносит все налоговые атрибуты убыточного бизнеса на свой бизнес, в том числе аккумулированные убытки. Прибегая к этому способу, крайне важно хорошо понимать налоговые правила переноса атрибутов при корпоративных событиях в конкретной юрисдикции.

 

Следующим способом увеличения расходной части является дублирование расходов. Как правило, в рамках одной конкретной юрисдикции дублирование расходов (так называемый double-dipping) не допускается. Однако дублирование может быть естественным следствием неодинакового отношения разных иностранных юрисдикции к одной и тоже форме юридического лица. Одно и тоже юридическое лицо может рассматриваться разными юрисдикциями и как лицо с транзитным налоговым статусом (скажем, LLC), и как лицо с самостоятельным статусом налогоплательщика (скажем, корпорация). Налоговые атрибуты лица с транзитным налоговым статусом переносятся на собственника компании, тогда как юридическое лицо со собственным статусом налогоплательщика, как правило, не может перенести свои расходы и иные атрибуты на материнскую структуру.

 

Допустим, в некой юрисдикции А зарегистрировано юридическое лицо, которое рассматривается данной юрисдикцией в качестве корпорации и в процессе осуществления бизнеса несёт соответствующие расходы. Допустим также, что у этой корпорации имеется материнская компания, зарегистрированная в юрисдикции Б. Для юрисдикции Б дочерняя компания, зарегистрированная в юрисдикции А, может рассматриваться в качестве юридического лица с транзитным налогообложением, скажем LLC. Соответственно, материнская компания вправе принять к вычету расходы в юрисдикции Б, сгенерированные дочерней компанией расходы в юрисдикции А. Таким образом происходит дублирование расходов: одни и те же расходы могут быть приняты к вычету и в юрисдикции А, и в юрисдикции Б. Используя этот способ минимизации, налогоплательщику важно понимать правила классификации юридических лиц в конкретных юрисдикциях и положение соглашения об избежании двойного обложения касательно порядка определения налоговой статуса юридического лица.

 

Следующий способ увеличить расходную статью бюджета – это перенаправление расходных операций на аффилированные юридические лица. Классическим примером является трансфертное ценообразование. При трансферте между плательщиком и получателем платежа образуется промежуточное звено в виде подконтрольного одной стороне сделки юридического лица (как правило, зарегистрированного в иностранной низконалоговой юрисдикции). За счёт такого промежуточного звена сбрасывается покупная цена либо наоборот генерируются дополнительные расходы, оседающие в иностранной юрисдикции. В большинстве развитых западных юрисдикции использование трансфертного ценообразования весьма ограничено, поскольку материнская компания обязана учитывать доходы своих подконтрольных иностранных структур вне зависимости от их фактической выплаты в виде дивидендов или иной форме.

 

Последним, наиболее часто упускаемом из виду способом увлечения расходов является адаптирование расходов. Во многих юрисдикциях законодатель предоставляет налогоплательщикам определенные налоговые льготы при приобретении указанных в законе товаров, работ, услуг. К примеру, использование энергосберегающего оборудования, определенных экологических решений, определенных видов страхования ответственности и иных продуктов, может либо полностью, либо частично, освобождаться от налогов, создавая и налогоплательщику, и обществу дополнительную выгоду. 

 

 

Перечисленные налоговые стратегии являются базовыми, фундаментальными способами минимизации налоговой нагрузки. Все остальные решения, как правило, являются комбинацией названных стратегий. Ещё раз хотел бы повторить о том, что перед реализацией данных стратегий на практике заручитесь поддержкой эксперта соответствующей юрисдикции. 

FBAR

FBAR: раскрытие иностранных банковских счетов

Американские граждане и резиденты США, а также большинство американских юридических лиц обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав в отношении банковских и финансовых счетов, открытых вне США. Причём такая обязанность предусматривается сразу двумя актами: the Foreign Bank Account Reporting (FBAR, Title 31)и the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA, Title 26). Раскрытие информации согласно FBAR не освобождает от раскрытия по режиму FATCA и наоборот.

 

Режим раскрытия иностранных банковских и финансовых счетов согласно FBAR представляется более сложным и сопряженным с более высокой ответственностью, чем режим FATCA. Так, американские лица (U.S. persons), к коим относятся:

  • Граждане США;

  • Резиденты США;

  • Юридические лица, учрежденные согласно законодательству США, 

обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав на открытые в иностранных банковских, финансовых и иных учреждениях счетов, если совокупный размер денежных средств на всех таких счётах превышает $10,000 в любое время в течение календарного дня.

I. Американские лица (U.S. Persons)Фактическое место проживания гражданина или резидента США не влияет на обязанности FBAR. Резидентство физических лиц определяется согласно налоговому законодательству. Однако, соглашения об избежании двойного налогообложения США с третьими странами не может изменять статус резидента для целей FBAR. К примеру, если лицо признается налоговым резидентом США согласно внутреннему налоговому законодательству США, однако является резидентом Норвегии по соглашению между США и Норвегии, то для целей FBAR такое лицо будет рассматриваться все же американским резидентом, несмотря на приоритет международного соглашения перед внутренним законодательством США.

 

Под «американскими юридическим лицом» в данном случае понимаются все виды юридических лиц, образованных согласно законодательству Соединенных Штатов Америки, в том числе limited liability company, корпорации, партнерства, трасты. Даже если limited liability company будет рассматриваться в качестве нерезидента США по налоговым правилам, для целей раскрытия банковских счетов FBAR такая компания будет всё равно признаваться американским юридическим лицом. Этот факт следует учитывать иностранным учредителям американского LLC, которое формально будет является собственником банковских счетов, открытых вне США.

 

II. Банковские счета. Счетами, информация о которых подлежит раскрытию американскими лицами являются банковские счета в банковских учреждениях за пределами США, а также ряд финансовых счетов:

  • Брокерские счета, счета по учёту деривативов и иных финансовых инструментов;

  • Фьючерсные и опционные счета;

  • Страховые и пенсионные счета с определяемым размером накопления и/или выплат;

  • Паевые инвестиционные счета и иные счета, представляющие из себя пул денежных средств.

 

На сегодняшний день к финансовым счётам не относятся счета, открытые хедж-фондах и частных инвестиционных фондах, а также счета криптовалюты. Для этих видов счетов не требуется раскрытие согласно FBAR.

 

Для целей FBAR счёт, открытый в отделении американского банка, физически расположенного в Нидерландах будет рассматриваться в качестве иностранного финансового счета. Если финансовые инструменты приобретены через лицензированного американского брокера в США, то такие инструменты не будут рассматриваться в качестве иностранных.

III. Минимальный совокупны размер депозитовАмериканское лицо обязано раскрывать информацию о всех иностранных банковских или финансовых счётах, если совокупный размер денежных средств или стоимости активов, учитываемых на всех иностранных счётах лица превышает $10,000 в год. К примеру, если у американского лица открыты три иностранных банковских счёта в размере $3000, $5000 и $4000, то лицо обязано раскрыть информацию о всех трёх банковских счётах, поскольку совокупный размер денежных средств по всем таким счётам ($12,000) превышает порог FBAR $10,000. 

 

Указанный порог в $10,000 определяется на любой момент календарного года. То есть, если на 1 июня у лица на счёте имеется $12,000, а на конец года всего лишь $6000, то такой счёт всё равно подлежит раскрытию. Если же учитываемый на счёте актив имеет выражение в иностранной валюте, то лицо обязано определить максимальный размер по счёту исходя из курса валют на конец календарного года. Обычно, налоговый орган руководствуются курсами валют, фиксируемыми Казначейством США. Банковский счёт подлежит раскрытию даже в случае, если он не генерирует каких-либо доходов для владельца счёта (скажем, в виде процентов).

 

 

IV. Юридические права на банковские и финансовые счетаОбязанность по раскрытию иностранных банковских и финансовых счетов согласно режиму FBAR существует, если у американского лица имеются юридические права в отношении соответствующего счета. Под юридическими правами понимаются следующие полномочия:

  • Наличие юридического титула в отношении счёта (даже если фактическим бенефициаром счёта выступает третье лицо, в том числе иностранное);

  • Наличие прав представителя, агента, номинала, уполномоченного лица по доверенности или в силу иных обстоятельств;

  • Наличие у лица контроля в размере более 50% от общего количества акций, голосов, стоимости активов над юридическим лицом-владельцем счета;

  • Наличие права подписи в платёжном поручении на распоряжение средствами, находящимися на иностранном банковском или финансовом счёте;

  • Ряд иных оснований.

 

Таким образом, даже если вы являетесь исключительно номинальным владельцем счёта, вы все равно обязаны раскрывать его для целей FBAR. Наличие доверенности на представителя также создает обязанность у лица производить раскрытие информации. 

Важно помнить, что обязанность раскрытия счетов согласно режиму FBAR лежит на всех уполномоченных лицах. К примеру, если учреждённое в США LLC с двумя участниками, одно из которых обладает 60% голосов на общем собрании участников, а второе владеет 60% прав на активы LLC, то оба таких лица обязаны производить раскрытие всех иностранных счетов LLC. Также, обязанность по раскрытию будет иметься у каждого лица, которое обладает доверенностью от такого LLC на распоряжение счетами и у лиц, которые вправе проставлять свою подпись на платежном поручении. Если счёт находится в совместной собственности супругов либо иных лиц, имеющих право совместной либо долевой собственности или права распоряжения счётом, тогда каждый из супругов или таких лиц обязан производить раскрытие информации о счётах. Однако для супругов есть исключение в ситуации, когда один из супругов должным образом произвёл раскрытие информации и оба супруга подписали форму 114а.

 

Поскольку несоблюдение обязанностей FBAR влечёт достаточно крупные штрафы, я не рекомендую принимать права распоряжения иностранными банковскими счетами в виде доверенности или каких-либо корпоративных полномочий, если в этом нет прямой необходимости.

 

V. Отчетность FBARРаскрытие иностранных банковских и финансовых счетов по режиму FBAR производится исключительно в электронной форме FinCEN Form 114 на сайте Financial Crimes Enforcement Network. 

 

Раскрытие должно быть произведено до 15 апреля года, следующего за отчётным. Возможно предоставление отсрочки на шесть месяцев (по 15 октября). Информация об иностранных банковских и финансовых счётах должна храниться заявителем минимум пять лет. Материалы должны содержать (1) наименование владельца каждого счёта, (2) номер каждого счёта и иные платёжные реквизиты, (3) наименование и адрес иностранного финансового учреждения или иного лица, поддерживающего счёт, (4) типа счёта, (5) максимальный размер средств, расположенных на счёте.

 

Subpart F, GILTI, PFIC

Доходы от иностранных компаний: режимы Subpart F, GILTI, PFIC

По общему правилу, доходы иностранных юрисдикций, в том числе иностранных юридических лиц, от источников вне США не подлежат американскому налогообложению до момента их фактической выплаты (в виде дивидендов или иной форме). Из этого правила есть два важных исключения: налоговый режим Subpart F(включая GILTI) и налоговый режим PFIC. Данные налоговые режимы не устанавливают отдельного налога. Это скорее основания для взыскания подоходного налога на физических лиц и налога на доходы корпорации при наступлении событий, описанных в режимах Subpart F и PFIC. 

 

 

Режимы Subpart F и GILTI

 

Subpart F Кодекса внутренних доходов США регулирует налогообложение мобильного дохода, сформированного контролируемой иностранной компанией (КИК), который легко можно сместить в иностранную юрисдикцию. 

 

Согласно положениям Subpart F, определенные американские акционеры контролируемых иностранных компаний обязаны уплачивать налоги на определенные доходы и инвестиции КИК вне зависимости от того, были ли такие доходы и инвестиции фактически распределены. IRC §951(a)(1), §951A.  Основным вопросом в рамках Subpart Fявляется наличие или отсутствие у иностранного юридического лица статуса контролируемых иностранных компаний. Если такой статус отсутствует, режим Subpart F не будет затрагивать американских акционеров и на этом можно прекратить анализ. 

 

Согласно IRC §957(a), термин «контролируемая иностранная корпорация» означает любую иностранную корпорацию, если более 50 процентов — 

(1) общего совокупного права голоса всех классов акций такой корпорации, имеющих право голоса, или 

(2) общей стоимости акций такой корпорации, принадлежит (по смыслу IRC § 958(a)) или считается принадлежащей в соответствии с правилами IRC § 958(b) акционерам Соединенных Штатов в любой день в течение налогового года такой иностранной корпорации.

 

Анализ иностранного юридического лица на статус контролируем иностранной компании (controlled foreigncorporation, CFC) должен строиться следующим образом:

 

1. Определить, обладает ли иностранное юридическое лицо статусом корпорации, признаваемым американским правительством. Если юридическое лицо не является корпорацией, то в таком случае режим Subpart F к нему не применим, и доходы такого юридического лица будут напрямую относиться на акционера[1]. Федеральное казначейство в своих регулятивных актах устанавливает, каким образом оно квалифицирует иностранные юридические лица (Афганистан, Монтенегро и Черногория отсутствуют в этом списке). 26 CFR § 301.7701-2(b). Для государств, которые не приводятся в этом списке, установлено, что если все акционеры иностранного юридического лица имеют ограниченную ответственность по обязательствам юридического лица, то такое юридическое лицо рассматривается в качестве ассоциации. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(B). Ассоциации в свою очередь признаются корпорациями. 26 CFR § 301.7701-2(b)(2). Если юридическое лицо образовано из двух или более участников и по крайней мере один участник имеет неограниченную ответственность, то такое юридическое лицо признается партнерством. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(A). Юридическое лицо, образованное из одного участника, имеющего неограниченную ответственность, является disregarded entity. Приведенная классификация может быть изменена по заявлению юридического лица, для чего используется форма 8832.

 

2. Определить, присутствуют ли в иностранном юридическом лице американские акционеры. Американским акционером является любой американский налоговый резидент, который обладает минимум 10% общего совокупного права голоса всех классов акций или 10% общей стоимость акций такой корпорации. IRC§951(b). Процент владения определяется напрямую (direct ownership, то есть посредством оценки каким количеством голосов или акций владеет лицо) либо опосредованно (indirect and constructive ownership), учитывая, что акции, находящиеся в собственности родственников и аффилированных лиц акционера, приписываются самому акционеру. IRC §958(a),(b); Treas. Reg.§1.958-2(a)-(b). Нормативными актами Федерального Казначейства приводится ряд критериев для определения действительного количества голосов и предотвращения формальным манипуляциям (в виде выдачи доверенностей на голосование, заключения соглашений о голосовании), которые бы позволили американскому акционеру, формально обладающему менее 10% голосов, фактически иметь корпоративный контроль. 26 CFR § 1.957-1.

 

3. Определить, обладают ли все американские акционеры более 50% общего совокупного права голоса всех классов акций иностранной компании или 50% общей стоимости акций такой корпорации. Как показано выше, американским акционером является обладатель минимум 10% голосов или акций. Если такие лица в совокупности обладают более 50% общего количества голосов или акций в иностранной компании, то такая компания будет контролируемой и к ней применяется режим Subpart F. 

 

Допустим, в иностранной корпорации 11 акционеров и все из них американские налоговые резиденты с равным количеством голосов/акций. Данное юридическое лицо не будет являться контролируемой иностранной компанией, поскольку ни один акционер не обладает минимум 10% (формально, в таком юридическом лице нет «американских акционеров» согласно IRC §958).

 

Если на три приведенные выше вопроса ответ «да», то юридическое лицо будет контролируемой иностранной компанией. Наличие статуса контролируемой иностранной компании означает, что все американские акционеры (те кто владеет минимум 10% голосов/акций), обязаны включить в свой американский налогооблагаемый доход определенные доходы контролируемой иностранной компании.

 

По общему правилу, если юридическое лицо являлось контролируемой иностранной компанией хотя бы в пределах одного дня в налоговом году (если на все три вопроса выше дан ответ «да»), то все американские акционеры (те кто владеет минимум 10% голосов/акций), которые владеют акциями такой компании на последний день в году, в котором компания рассматривалась в качестве контролируемой, обязаны пропорционально включить в свой американский налогооблагаемый доход доходы контролируемой иностранной компании, предусмотренные режимом Subpart F и режимом GILTI. 

 

К доходам режима Subpart F относятся: 

1. Доход от страховой деятельности.

2. Доход, генерируемой иностранной персональной холдинговой компанией (foreign personal holdingcompany income) согласно IRC §954(c). В эту группу преимущественно входит пассивный доход: дивиденды, проценты, роялти и арендная плата (за исключением роялти и арендной платы от ведения активной предпринимательской деятельности), доходы на прирост капитала. Если пассивный доход получен от аффилированного лица, то он не учитывается как доход по Subpart F. Дивиденды и проценты исключаются, если получены от аффилированного лица, учрежденного в той же стране, что и контролируемая иностранная компания, и значительная часть активов аффилированного юридического лица находится в той же стране, что и КИК.

3. Доходы, генерируемые международными дистрибьюторскими центрами, не имеющими прочной связи с конкретной юрисдикцией (foreign base company sales income) согласно IRC §954(a)(2),(d). В общем, это доход, который возникает у контролируемой иностранной компании, когда она устанавливает в одном государстве дистрибьюторский центр, который закупает товары в другом государстве и перепродает их в третьем. 

4. Доходы, генерируемые от предоставления услуг контролируемой иностранной компанией в пользу или от имени аффилированного лица (foreign base company service income).

5. Доходы от взяток, откатов и иных подобных источников.

6. Доходы от источников в странах[2], не признаваемых США либо подпадающие под правила IRC§901(j). 

7. Доходы от источников в странах[3], принимающих участие в международном бойкоте согласно IRC§999.

 

Доходы режима GILTI (global intangible low-taxed income) не имеют четко обозначенного определения. В целом к GILTI относится мобильный доход в низконалоговых юрисдикциях. Режим GILTI предназначен для предотвращения вывода налоговой базы из США посредством интеллектуальной собственности и иных мобильных инструментов в иностранные юрисдикции со ставками налога ниже ставок США. 

 

GILTI - это минимальный налог на оценочную (предполагаемую) прибыль некоторых контролируемых иностранных компаний. Рассчитывается он как разница двух компонентов: так называемый тестируемый доход(tested income) и вменяемый возврат от капитальных инвестиций (deemed ordinary return). Также как и для Subpart F, режим GILTI предполагает, что иностранное юридическое лицо отвечает требованиям контролируемой иностранной компании. IRC §951A(a).

 

Тестируемый доход – это весь доход компании за минусом (1) доходов Subpart F; (2) доходов, связанных с предпринимательской деятельностью на территории США; (3) дивидендов от аффилированных лиц; (4) доходов, которые бы подпадали под Subpart F, если бы они не были получены в юрисдикциях с высоким налогообложением; (5) доходы от добычи нефтегазовых ресурсов. Предполагается, что доход, подпадаемый в указанную разницу и есть тот самый мобильный доход, который так часто скрывается в низконалоговых гаванях.

 

Вменяемый возврат от капитальных инвестиций – это 10% от средневзвешенной квартальной скорректированной базы налогообложения (adjusted tax basis) в материальных капитальных активах контролируемой иностранной компании, уменьшенной на чистые расходы по процентам, относимым к тестируемому доходу налогоплательщика. Предполагается, что капитальные активы должны приносить минимум 10% дохода в квартал от своего базиса. Соответственно, все квартальные доходы, которые превышают 10%, презюмируются относящимися к капитальном либо нематериальным активам, задействованным в смещении капитала. 

 

За рядом ограничений доходы по режимам Subpart F и режимом GILTI могут уменьшаться на соответствующие расходы либо полностью исключаться, если их размер не превышает определенного порога. IRC §954(b)(5), 26 CFR § 1.861-8, §1.904-5, §1.954-1(b)(1)(i). 

 

 

Режим PFIC

 

PFIC (passive foreign investment company) является, пожалуй, наиболее агрессивным налоговым режимом, устанавливающим налог на нераспределённые доходы иностранных юридических лиц. Для данного режима не играет роли, является ли иностранное юридическое лицо контролируемой иностранной компанией в понимании Subpart F. Не имеет значения и процент акций/голосов американского налогоплательщика. Все что играет роль в определении PFIC – это квалификация дохода и активов и иностранного юридического лица в качестве пассивных. Для этого режим предусматривает два критерии: критерии пассивности дохода (passive income text) и критерий пассивности активов (passive assets test). Бизнес, подпадающий под критерии активного предпринимательства (active trade or business), не может рассматриваться в качестве иностранной компании с пассивными инвестициями.

 

Критерий пассивности дохода удовлетворен, и иностранное юридическое лицо будет рассматриваться в качестве иностранной корпорации с пассивными инвестициями (PFIC), если 75% или более валовых доходов (grossincome)[4] такого юридического лица в конкретном налоговом году составляют пассивные доходы (дивиденды, проценты, рента, роялти, доход от прироста капитала, доходы от сделок с иностранной валютой и на товарном рынке). IRC §1297(a)(1). Несмотря на то, что режим PFIC не имеет отношения к Subpart F, определение «пассивности дохода» делается посредством ссылок на Subpart F (IRC §954). 

 

Доходы дочернего юридического лица, в которой материнская компания обладает 25% или более процентов, относятся к доходу материнской компании. IRC §1297(c). Если доход получен в результате активной предпринимательской деятельности либо от аффилированного лица, занимающегося активной предпринимательской деятельностью, то такой доход освобождается от налогообложения по режиму PFIC[5]. Также, налогообложение по режиму PFIC не применяется, если к доходу применяются правила режима Subpart F (в том числе GILTI).

 

Критерий пассивности активов удовлетворён, если средний процент стоимости активов, принадлежащих такой корпорации в течение налогового года, которые приносят пассивный доход или которые находятся на балансе для получения пассивного дохода, составляет не менее 50 процентов. IRC §1297(a)(2). Оценка активов (adjusted basis) производится поквартально и на основании рыночной стоимости, однако есть возможность установить и балансовую оценку. 

 

От режима PFIC освобождаются стартапы (иностранные компании в течение первого года и существования), не имевшие в прошлом статуса PFIC. IRC §1298(b)(2). Также не подпадают под PFIC компании, меняющие курс или структуру бизнеса. Для этого исключения нужно, чтобы иностранная компания в прошлом не обладала статусом PFIC и могла установить, что все пассивные доходы в конкретном налогам году относятся к доходам от продажи одного или нескольких активных бизнесов. Для обоих исключение важно, чтобы иностранная компания могла подтвердить, что в следующие два года компания не попадёт под режим PFIC.

 

Механика режима PFIC выглядит следующим образом: по умолчанию применяется режим IRC §1291, согласно которому налог уплачивается при продаже либо ином отчуждении акций в иностранной компании с пассивными инвестициями. Также налогом облагается распределение прибыли иностранной компании, если налогоплательщик в прошлом воспользовался отсрочкой в уплате налога (tax deferral) для данного дохода[6]. Если такого распределения не производится, то пока американский акционер владеет акциями в компании PFIC, никакого налога не начисляется. 

 

Данный режим «по умолчанию» зачастую может рассматриваться как устанавливающий избыточное налоговое бремя и потому может быть изменён, если налогоплательщик-американский акционер воспользуется правом, предусмотренным IRC §1295. Согласно данной норме налогоплательщик вправе запросить для иностранного юридического лица статус qualifying investment fund (QIF) и платить налог без отсрочки до момента продажи акций, то есть как если бы иностранная компания выплачивала дивиденды. 

 

 

Примечания:

[1] Подобно американскому режиму LLC. Доходы и расходы LLC определяются не на уровне юридического лица, а на уровне участника компании. С позиций налогообложения именно участник LLC считается получателем дохода, обязанным уплатить соответствующий налог и отразить на своей налоговой декларации в Schedule C.

[2] https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rr-05-03.pdf

[3] https://www.federalregister.gov/documents/2021/04/08/2021-07244/list-of-countries-requiring-cooperation-with-an-international-boycott

[4] Таким образом, если иностранный юридическое лицо имеет процентные доходы, факт того что юридическое лицо применяет к вычету какие-либо расходы, превышающие доходы по процентам, не меняет того факта, что компания подлежит рассмотрению в качестве PFIC.

[5] Платежи от дочерних компаний к материнским в виде процентов, дивидендов, арендной платы, роялти будут рассматриваться в качестве активного дохода, если дочерние компании делает данные платежи из своего активного дохода, и материнской компании принадлежит более 50% голосов/акций в такой дочерней компании. IRC §1297(b)(2)(C). К примеру, если дочерняя компания, ведущая активный девелоперский бизнес, выплачивает своей материнской компании проценты по договору займа, то полученные такой материнской компанией проценты не будут рассматриваться в качестве пассивного дохода.

[6] Обычно, в качестве такого распределения прибыли с отсрочкой признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.

Убытки

Списание убытков от бизнеса из других видов доходов

Вычет убытков от бизнеса из дохода от продажи недвижимости либо иного дохода возможен в случае, когда деятельность является действительно бизнесом (а не стартапом или хобби), удовлетворены требования at risk limitation (I.R.C. § 465) и правил о пассивных убытках (I.R.C. § 469).

 

Active trade or business test. В соответствии с I.R.C. § 162(а), допускается вычет всех обычных и необходимых расходов, уплаченных или понесенных в течение налогового года при ведении любой торговли или бизнеса (trade or business). Вычет расходов ограничен, если деятельность налогоплательщика не образует активной торговли или бизнеса.

 

Ни Кодекс внутренних доходов США, ни правила Министерства финансов не определяют термин «торговля или бизнес» (trade or business). На уровне судебной практики было установлено, что если «деятельность осуществляется полный рабочий день, добросовестно и регулярно с целью получения дохода для средств к существованию, а не просто хобби», то это торговля или бизнес по смыслу I.R.C. § 162(а)Commissioner v. Groetzinger, 480 U.S. 23 (1987). Вопрос о том, занимался ли налогоплательщик деятельности в необходимом объёме и продемонстрировал ли он необходимые мотивы для получения прибыли, определяется путем изучения всех фактов в каждом конкретном случае. Higgins v. Commissioner, 312 U.S. 212, 217 (1941).

 

Согласно Treas. Reg. § 1.183-2(b), девять основных факторов должны быть приняты во внимание при определении того, осуществляется ли trade or business: (1) способ, которым налогоплательщик осуществляет деятельность; (2) квалификация налогоплательщика или его советников; (3) время и усилия, затраченные налогоплательщиком на осуществление деятельности; (4) ожидание того, что активы, используемые в деятельности, могут вырасти в цене; (5) успех налогоплательщика в осуществлении другой аналогичной или непохожей деятельности; (6) история доходов или убытков налогоплательщика в отношении деятельности; (7) сумма полученной случайной прибыли, если таковая имеется; (8) финансовое положение налогоплательщика; (9) элементы личного удовольствия или отдыха.

 

Вопрос является ли деятельность trade or business (либо это просто хобби), должен решаться не на основании какого-то одного фактора, а на основании всех фактов и обстоятельств. Engdahl v. Commissioner, 72 T.C. 659 (1979).

 

 

Когда деятельность налогоплательщика не доходит до уровня активной торговли или бизнеса (active trade orbusiness), она считается стартапом либо хобби. В этом случае существуют ограничения на вычет расходов, понесенных при осуществлении такой деятельности. I.R.C. § 195 позволяет налогоплательщику принять решение о вычете до 5000 долларов США начальных расходов в год, в котором «начинается» активная торговля или бизнес, уменьшенных на сумму начальных расходов, превышающих 50000 долларов США. Оставшиеся начальные расходы амортизируются в течение не менее 180 месяцев с месяца, после того как бизнес становится active trade or business (активной торговлей или бизнесом). Расходы, которые не подлежат вычету в связи с какой-либо существующей коммерческой деятельностью в соответствии с I.R.C. § 162(а), не подлежат амортизации в I.R.C. § 195.

 

Проще говоря: если налогоплательщик не может вычесть расходы, пока он или она ведет активный бизнес (в соответствии с I.R.C. § 162(а)), налогоплательщик не может амортизировать их в соответствии с I.R.C. § 195 в качестве стартапа. Два основных ограничения I.R.C. § 162 франшиза связаны с ограничением риска (I.R.C. § 465) и правилом пассивного убытка (I.R.C. § 469).

 

 

At risk limitations (I.R.C. §465). Это второй критерий, который нужно учитывать, определяю возможность вычета убытков от одного бизнеса из доходов от трудовой либо иной деятельности, не связанных с этим бизнесом. По общему правилу at risk limitations налогоплательщик не вправе вычесть сумму убытков, которая превышает размер той суммы, которой инвестор рискует (at risk amount). At risk amount – это размер вклада и некоторые виды займов, которые инвестор берет при ведении бизнеса. К примеру, если изначальный вклад был $1000, то это и есть at risk amount. Соответственно, при отсутствии прибыли от бизнеса, принимать к вычету расходы можно только в пределах $1000. Остаток может переноситься на следующий налоговый год. К примеру, если размер расходов составляет $2000, а at risk amount $1000, то из $2000 расходов можно принять к вычету $1000 в отчетном налоговом году (2022), а оставшиеся $1000 – в следующем (2023). Однако при вычете расходов из at risk amount, он будет уменьшен на сумму вычета. Соответственно, в нашем примере at risk amount в 2023 будет составлять $0.

 

Касательно оплаты at risk amount: на сегодняшний день отсутствуют позиции, в которых IRS устанавливало бы правило о том, что единственный участник LLC непременно должен перевести сумму изначального вклада на отдельный бизнес-счет LLC. Полагаю, что для соблюдения требований at risk limitations будет достаточно, если сумма изначального вклада (1) должным образом задокументирована и (2) отражена на balance sheet. Первое требование считается выполненным, если налогоплательщик закрепит в акте о изначальном вкладе: имя, адрес, SSI/TIN налогоплательщика; наименование, адрес и EIN юридического лица; описание вносимого вклада (денежной сумму); дата вклада; процент долей, полученных в обмен на вклад; перечисление обязательств, принятых в связи с внесением вклада; порядок хранения и учета вклада (рекомендуется прямо указать, что денежная сумма может храниться в наличности во владении LLC по месту нахождения LLC). 

 

 

Passive loss rules (I.R.C. §469). Passive loss rules ограничивают возможность налогоплательщика принимать к вычету расходы от бизнеса, в котором налогоплательщик не принимает существенного участия (materialparticipation). Проше говоря, если бизнес – это всего лишь хобби, подспорье к основной работе, то расходы от такого бизнеса можно вычитать только из доходов от этого бизнеса, но никак не из доходов от трудовой (либо иной) деятельности. В каких случаях деятельность будет существенной – вопрос фактов. В разъяснениях IRSможно встретить презумпцию, что если налогоплательщик тратит на бизнес более 500 часов в год, то такая деятельность презюмируется существенной, тогда как если количество часов составляет менее 100, презюмируется, что деятельность is not material. Treas. Reg. §1.469-5T(a)(1),(b)(2)(iii). Эти презумпции можно оспорить, приведя соответствующие доводы в пользу существенности деятельности. Обычно, в качестве доказательств приводится worklog и другие документы, подтверждающие конкретное количество трудозатрат. 

bottom of page