Структурирование активов, подпадающих под правовое регулирование США, посредством учреждения траста достаточно популярно среди американских и иностранных инвесторов, в том числе инвесторов, имеющих статус налогового резидента Российской Федерации.   Вызван данный интерес, прежде всего, дополнительными средствами защиты от притязаний третьих лиц при сохранении определенной доли контроля над активом (либо возможностью определения судьбы актива в долгосрочной перспективе), а также широкими возможностями налогового планирования и оптимизации при переходе права собственности на актив и при распределении прибыли.

 

Однако, с принятием так называемого Закона «о контролируемых иностранных компаниях» (ФЗ от 24 ноября 2014 года № 376-ФЗ), российские учредители американских трастов столкнулись с обязанностью уведомления российских налоговых органов об участии в иностранных организациях, а также о фактическом праве на доход, получаемый посредством структуры.

 

Несмотря на то что в большинстве штатов США структуры трастов не обладают статусом самостоятельного юридического лица (скорее, имущественного комплекса), они все равно могут подпадать под определение контролируемой иностранной компании (далее по тексту – «КИК») российского Налогового кодекса, если траст как организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации иего контролирующим лицом являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 25.13 НК РФ). Также о возможности признания иностранной структуры без образования юридического лица прямо говорится в пункте 2 статьи 25.13 НК РФ.

 

Ниже будут рассмотрены основные способы выведения прибыли из-под российского регулирования. 

 

Первый способ заключается в изменении полномочий учредителя траста (trustee). В силу пункта 10 статьи 25.13 НК РФ учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия:

1) такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;

2) такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;

3) такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности).

4) такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи.

 

Соответственно, для того чтобы конкретное лицо утратило статус контролирующего, а доход такого лица не подпадал под налогообложение законодательства о КИК, следует внести изменения в уставные документы иностранного траста, указав в них запрет на распределение прибыли контролирующему лицу, запрет на распоряжение прибылью контролирующим лицом, безвозвратность перехода имущественных прав на активы, передаваемые контролирующим лицом к трасту, а также закрепление контрольных полномочий над трастом за иными лицами. Как правило, такие изменения привлекут к тому, что траст поменяет форму с «отзывного» на «безотзывный», а учредитель траста потеряет свой статус “trustee” (именно за ним в трасте закрепляется большинство указанных в пункте 10 статьи 25.13 НК РФ). 

 

Отмечу, что по факту у учредителя траста всегда имеются возможности сохранения контроля над трастом, даже если обратное прописано в уставных документах траста. Как правило, такой «теневой» контроль (равно, впрочем как и распределение прибыли и иные полномочия) может сохраняться ввиду договорных отношений с трастом и его должностными лицами, кои не так просто проверить третьим лицам ввиду того, что такие полномочия в массе своей не подлежат обязательному обнародованию.

 

Если утрата контроля над трастом не входит в планы российского учредителя траста, то следующим решением будет выступать разделение активов, передаваемых трасту либо генерируемых трастом, на несколько частей и их закрепление за несколькими трастами, таким образом, чтобы каждая часть активов давала прибыль, не превышающую 10 000 000 рублей. В силу пункта 7 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 настоящего Кодекса, составила более 10 000 000 рублей. Напомню, что на сегодняшний день в НК РФ отсутствует правило, подобное тому, что установлено в законодательствах некоторых западных государств, согласно которому, лимит прибыли определяется применительно ко всем контролируемым иностранным компаниям в совокупности. 

 

Следующей достаточно эффективной стратегией вывода прибыли траста США из под российского налогообложения будет применение правила, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ, согласно которому прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом, если […] эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая в соответствии с настоящей статьей по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

 

Смысл данного положения заключается в том, законодательство о КИК направлено на устранение избежания налогообложения посредством вывода прибыли в низконалоговые юрисдикции. Если размер налогов, уплачиваемых контролируемой иностранной компаней в иностранной юрисдикции достаточно высок (в понимании российского законодательства это минимум 75% от того, что бы такая контролируемая компания платила бы в России, если бы образуемая прибыль относилась к российской юрисдикции), то установление российскими властями дополнительной налоговой нагрузки сводило бы на нет экономическую целесообразность деятельности такой контролируемой компании и образовывало двойное налогообложение. 

 

Поскольку размер эффективной ставки налогов в США и многих стран Европы достаточно высок, то по факту большинство организаций, учрежденных в данных государствах, могут быть освобождены от обязанности уплаты налоги в России по режиму КИК ввиду положений подпункта 3 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ.

 

Четвертой стратегией минимизации налоговой нагрузки американского траста выступает применение подпункта 2 пункта 3 статьи 309.1 НК РФ, согласно которому при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются доходы в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности контролируемой иностранной компании в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности). Смысл положения подпункта 2 пункта 3 статьи 309.1 НК РФ заключается в том, что прибыль юридического лица подпадает под налогообложение только, если она распределена, то есть перешла на иную стадию цепи налогоплательщиков.

 

Создав одну или несколько дочерних трасту организаций, скажем в форме LLCили Incorporated, и переведя на них генерацию прибыли траста, налогоплательщик вправе не учитывать получаемые такими организациями доходы согласно законодательству о КИК пока такая прибыль не распределяется в форме дивидендов. Поскольку некоторые организационно-правовые формы юридических лиц (такие как LLC) в принципе не имею такой формы распределения прибыли как дивиденды, то учреждение дочернего трасту LLCдаже при фактическом распределении прибыли LLCне порождает налоговых обязанностей КИК.  

 

Использование конструкции учредитель-траст-LLCможет быть выгодно и с точки зрения налогового законодательства США, поскольку в США LLCс единственным участником облагается налогом не на уровне самого LLC, а на уровне участника.

 

Среди представленных четырех стратегий только первая позволяет уйти от обязанности уведомления российских налоговых органов о деятельности КИК и обязанности уплаты налогов на прибыль КИК на территории Российской Федерации. Во всех остальных случаях речь идет об избежании российского налогообложения, но не о обязанностях по уведомлению российских налоговых органов касательно деятельности КИК. Однако даже при этом траст как способ структурирования американских активов не теряет свое актуальности, потому большого оттока российских инвесторов с рынка США ввиду принятия законодательства о КИК вряд ли можно ожидать. 

​

​

Вячеслав Кутузов

Эксперт по международному и американскому налогообложению

Нью-Йорк, США