Энциклопедия налогов США
В разработке...
Оглавление:
Глава 2. Налоговое резидентство США
1. Федеративная система. США является федеративным государством, в котором присутствует три уровня налогов: федеральный уровень, уровень штатов и местный уровень. По сути, это не одна, а несколько систем, действующих параллельно. Причем один вид налога, скажем подоходный налог, может взыскиваться и на федеральном уровне, и на уровне штата, и на местном уровне, так как согласно федеративному устройству в его американском понимании — это разные юрисдикции, формально не связанные правилами друг друга. В этом разделе речь пойдет преимущественно о федеральном налогообложении.
Главный источник информации о всех налогах США – это Кодекс Внутренних Доходов (Internal Revenue Code of1986, далее по тексту – I.R.C.). Кодекс написан крайне сложным языком с множеством перекрёстных отсылок и общих формулировок. Общее количество налогов, которое содержится в этом документе весьма спорно, так как в разделе о каждом из поименованных налогов зашиты квази-налоговые обязанности. Помимо кодекса следует руководствоваться подзаконными актами Казанчейства США и IRS, а также судебной практикой.
Основным налогом является подоходный налог (income tax). Положения подоходного налога распространяются и на физических, и на юридических лиц. В США на федеральном уровне отсутствует выделенный налог на прибыль организаций. Принципы расчета налога для организации – как коммерческих, так и некоммерческих, - и для физических лиц одинаковы. За основу берётся постулат, что, за небольшими исключениями, всякий доход, полученный физически либо доступный для принятия, как в денежной так и в натуральной форме подлежит налогообложению (I.R.C §61).
Отличия для физических и юридических лиц состоят лишь в круге инструментов по уменьшению налога. Коммерческим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям доступен более широкий круг вычетов и расходов для списания, чем физическим лицам, не занимающимся предпринимательской деятельность.
На федеральном уровне отсутствует налог на имущество и налог с продаж. Эти налоги могут устанавливаться на уровне штата и местного самоуправления. Формально, в США отсутствует налог на добавленную стоимость. Фактически же, некоторые налоги с продаж на уровне штатов и муниципалитетов функционируют по модели НДС.
Крайне важно понимать, что США как государство не является офшором, и использование налоговой юрисдикции США в качестве инструмента международного налогового планирования крайне ограничено. США – это довольно агрессивная налоговая юрисдикция, которую в широком круге вопросов следует избегать, если нет прямой необходимости присутствия в этой стране.
***
2. Cтавки подоходного налога. Как известно, в США прогрессивная шкала налогообложения. Чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем больше он тратит. Налоговые ставки прописаны в I.R.C. §1 и сгруппированы в семь так называемых «брекетов» (если доход не от прироста капитала) и в три «брекета» (если доход от прироста капитала). Они зависят от характера доходов, семейного положения и размера дохода налогоплательщика. Конкретная ставка состоит из фиксированной суммы и процента от дохода после вычета всех расходов.
Ставки на доход от прирост капитала существенно ниже, чем на иной доход (0%, 15%, 20%). Именно поэтому, с налоговой точки зрения операции с капитальными активами существенно выгоднее, чем наемный труд и предпринимательская деятельность.
Для C Corporation установлена единая ставка в 21%. Корпорация не вправе применять пониженные ставки на прирост капитала.
***
3. Альтернативный минимальный налог. Если доход налогоплательщика превышает определенный порог, то в игру вступает альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax). Это отдельный налоговый режим, который замещает обычный подоходный налог, если налогоплательщик располагает высоким доходом. Суть этого налогового режима заключается в том, что законодатель убирает некоторые инструменты по уменьшению налога и смотрит, какой конечный размер налога будет на выходе. Если размер налога с alternativeminimum tax будет выше, чем налог при обычном режиме, применяется alternative minimum tax.
4. Стандартный вычет. Довольно интересным инструментом американской налоговой системы является так называемый стандартный вычет (standard deduction), который доступен только налоговым резидентам-физическим лицам. На 2024 год размер стандартного вычета составляет $14,600. По сути, стандартный вычет — это некий аналог прожиточного минимума, который государство не хочет трогать. Это означает, что всякий доход физического лица ниже этой суммы в конечном счёте не будет облагаться налогом.
5. Налогообложение штатов. Большинство штатов устанавливают налоги, которые отсутствуют на федеральном уровне – это налоги на собственность и налог с продаж. Есть штаты, которые условно называют «внутренними офшорам»и, так как в них отсутствует либо подоходный налог штата, либо подоходным налогом не облагается прибыль юридических лиц. В Неваде, Южной Дакоте и Вайоминге нет подоходного налога и на доходы физических лиц, и на прибыль корпораций (хотя Невада взимает налоги с валовой выручки). Максимальная ставка подоходного налога штата установлена в Калифорнии и составляет 13,3%.
Каждый отдельный штат не связан федеральными соглашениями об избежании двойного налогообложения с третьими странами. Это означает, что даже если доход не подлежит налогообложению на федеральном уровне, по правилам конкретного штата может быть взыскан налог штата или местного самоуправления.
На уровне местного самоуправления есть юрисдикции, которые устанавливают право взимать налоги на доход, который имеет весьма опосредованную связь с конкретным муниципалитетом. К примеру, в городе Нью-Йорк существует налог на продажу собственности, который также взыскивается при продаже юридического лица, владеющего собственностью. Был прецедент, когда административный суд Нью-Йорка посчитал право города взыскивать названный налог при продаже холдинговой компании, владеющей недвижимостью в Нью-Йорке. Компания была зарегистрирована в иностранном офшоре, заделка была заключена вне Нью-Йорка между продавцом и покупателем, которые оба не имели никакой связи с Нью-Йорком. In the Matter of CorwoodEnterprises, Inc., Et Al. TAT (E) 00-39 (RP), ET AL.
Налоги штата и местного самоуправления за некоторыми ограничениями можно вычесть из федеральных налогов, однако на уровне штата федеральный налог не может быть использован для уменьшения налогов штата.
***
6. Ответственность за несоблюдение налогового законодательства. В США налоговая ответственность весьма строгая. Во-первых, здесь не существует минимального порога недоимки, который бы разграничивал административную и уголовную ответственность (впрочем на уровне апелляционных судебных округов существует materiality threshold). Все что имеет значение – это умысел на уклонение от уплаты налога, а не размер налога.
Встречаются обвинительные приговоры, в которых размер недоимки составляет всего $48. Во-вторых, считается преступлением сознательное искажение налоговой информации, даже если формально такие действия не уменьшают размер налога. Иллюстрацией могут быть дела, когда налогоплательщики получали уголовные санкции за сознательное внесение суммы дохода не в ту категорию на налоговой декларации. United States v. Greenberg, 735 F.2d 29 (2d Cir. 1984).
***
7. Предотвращение налоговых рисков. Американское налоговое законодательство является, пожалуй, самым сложным в мире. По многим вопросам здесь нет единой судебной позиции. Для преодоления возможных споров с IRS используют два инструмента – это так называемое Private Letter Ruining (запрос о разъяснении налоговых последствий) и Protective Tax Return.
Если налогоплательщик не может самостоятельно установить, какие налоговые последствия проистекают от тех или иных действий, то он может обратиться в IRS с официальным запросом на дачу разъяснений. Формально, IRSне сковано своими позициями в изданных Private Letter Ruining по запросу других налогоплательщиков. Однако, IRS все же старается не отступать от сделанных выводов. Поэтому Private Letter Ruining – это хороший инструмент для понимания позиции IRS по рискованным вопросам. Проблема этого способа предотвращения налоговых рисков состоит в высоком размере пошлины за выдачу разъяснения и длительности сроков обработки запроса.
Второй инструмент - Protective Tax Return, – работает следующим образом. Если налогоплательщик сомневается в возможности принятия к вычету тех или иных расходов, налогоплательщик может подать налоговую декларацию без учёта таких вычетов, а затем незамедлительно подать уточняющую декларацию. В таком случае IRS даже если отклонит расходы в уточняющей декларации, в конечном счете не выставит штрафные санкции. Это позволит избежать формирования истории штрафов.
При выборе судебной позиции следует опираться исключительно на «контролирующий прецедент», то есть решения окружного апелляционного суда, в чьей юрисдикции находится налогооблагаемое событие (место жительства налогоплательщика либо место совершения налоговой операции). Неконтролирующие прецеденты важны своей убедительной силой, но при расхождении в выводах контролирующего и неконтролирующего прецедента следует делать выбор в пользу контролирующего.
Довольно обширный объем информации о американской налоговой системе представлен на сайте Tax Foundation– крупнейшего в Америке исследовательского центра налогообложения. Также довольно много материалов приводится на официальном сайте в публикациях под той или иной тематике.
Глава 1. Обзор налоговой системы Соединенных Штатов Америки
Американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. IRC § 61(a), Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924). Понятие резидентства отличается для налоговых и для иммиграционных целей. Человек может находиться в США абсолютно нелегально, но быть налоговым резидентом. Под американскими налоговыми резидентами (U.S. persons) понимаются:
-
граждане США (автоматически, независимо от наличия гражданства иного государства или факта постоянного проживания за пределами США);
-
лица, обладающие видом на жительство в США (green card test);
-
лица, отвечающие критериям существенного присутствия на территории США (substantial presence test);
-
лица, которые сделали заявление о признании их американскими налоговыми резидентами.
Международные соглашения США с иными государствами предусматривают оговорку о том, что США вправе рассматривать своих граждан и постоянных жителей в качестве резидентов США и облагать их налогом по американским правилам (без учета положений соглашения).
Чтобы соответствовать substantial presence test, человек должен находиться на территории США как минимум 31 день в отчетном году, и второе условие, которое должно соблюдаться одновременно с первым: человек должен находиться на территории США в течение 183 дней за последние три года включая отчетный год. Причем количество дней в текущем году берется полностью, количество дней в предыдущем году делится на три, а количество дней еще годом ранее – на шесть. I.R.C. § 7701(b)(3)
Количество дней: Помноженное на:
В текущем году 1
В 1-ом предшествующем году 1/3
Во 2-ом предшествующем году 1/6
Пример 1: допустим, вы хотите понять, являлись ли вы налоговым резидентом США в 2023 году. Вы физически присутствовали в Соединенных Штатах в течение 120 дней в каждом из 2023, 2022 и 2021 годов. Возьмите полные 120 дней присутствия в 2023 году, прибавьте 40 дней из 2022 года (1/3 от 120) и 20 дней из 2021 года (1/6 от 120). Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 180 дней (120 + 40 +20), вы не считаетесь резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.
Пример 2: допустим вы прибыли в США 1 марта 2023 года и не выезжали до 31 декабря. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, вы считаетесь резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.
Для substantial presence test не учитываются дни пребывания в некоторых статусах (визы A, G, F,” “J,” “M,” or “Q), I.R.C. § 7701(b)(5)(A).
***
1. Дата начала налогового резидентства. Для лиц, которые являются резидентами на основании наличии у них вида на жительства (то есть которые отвечают green card test), но которые не аккумулировали необходимое количество дней пребывания на территории США по substantial presence test, датой начала налогового резидентства будет первое число года, в которое им выдали вид на жительство. Допустим, лицо получило грин-карту 1 ноября 2023 года. По этому правилу лицо будет рассматриваться в качестве налогового резидента США с 1 января 2023 года. Таким образом, налоговое резидентство США может иметь ретроспективный эффект, что нужно учитывать в налоговом планировании.
Для лиц, которые являются резидентами на основании substantial presence test, то есть если они аккумулировали необходимое количество дней пребывания на территории США, датой начала налогового резидентства будет первый день пребывания на территории США. Допустим лицо прибыло в США 1 марта 2023 года и не выезжало до 31 декабря. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, лицо считается резидентом в соответствии с substantial presence test с 1 марта 2023 года.
Если лицо соответствует и substantial presence test, то есть если оно аккумулировало необходимое количество дней пребывания на территории США, и тесту на грин-карту (green card test), то датой начала проживания является наиболее ранняя дата, определенная по результатам этих двух тестов. К примеру, по substantial presence test лицо является резидентом с 1 марта 2023 года, а по тесту на грин-карту с 1 января 2023 года. Так как дата по green card test будет раньше, чем дата по substantial presence test, мы берем более раннюю дату 1 января 2023 года.
***
2. Более тесная связь с иностранным государством. Даже если налогоплательщик соответствует критериям существенного присутствия, его могут рассматривать как нерезидента, если:
-
налогоплательщик находится в США менее 183 дней в течение года,
-
налоговый дом налогоплательщика находится в иностранном государстве в течение года, и
-
налогоплательщик имеет более тесную связь в течение года с одним иностранным государством, в кото ром находится ваш налоговый дом, чем с США (если только у вас нет более тесной связи с двумя иностранными государствами, о чем речь пойдет далее).
Налоговый дом — это общая территория основного места ведения бизнеса, работы или службы, независимо от того, где проживает налогоплательщик. Налоговый дом — это место, где налогоплательщик постоянно или неопределенно долго работает в качестве наемного работника или индивидуального предпринимателя. Если у налогоплательщика нет постоянного или основного места работы из-за характера деятельности, то налоговым домом налогоплательщик является место, где ре регулярно проживает. Если налогоплательщик не подходите ни под одну из этих категорий, то он считается лицом, переезжающим с места на ме сто, и его налоговым домом является место, где налогоплательщик работает.
Для более полного определения более тесной связи с иностранным государством, нужно руководствоваться вопросами, приводимыми в форме 8840. Данная форма подается совместно с декларации нерезидента, либо, если осушает обязанность подавать такой декларацию, сроки, установленные для подачи декларации нерезидента.
***
3. Дата окончания налогового резидентства. По общему правилу датой прекращения вашего вида на жительство является 31 декабря. Однако в некоторых случаях прекращение резидентства возможно и ранее 31 декабря, если выполняется одно из двух правил.
По первому правилу, налоговое резидентство США прекратится в последний день в году физического присутствия лица в Соединенных Штатах, если его налоговое резидентство определяется по substantial presence test.
По второму правилу, налоговое резидентство США прекратится в первый день в года, когда лицо перестанет быть законным постоянным жителем Соединенных Штатов, если оно удовлетворяет критериям green card test. Обычно это случается когда налогоплательщик подает заявление I-407 о прекращении статуса резидента США в иммиграционную службу, либо когда в отношении налогоплательщика вынесено финальное решение административного или судебного органа о прекращении вашего постоянного иммиграционного статуса. Помните, что само по себе истечение срока действия грин-кард не ведет к прекращению налогового резидентства.
Если оба теста выполнимы, и грин-кард тест и substantial presence test, тогда берется более поздняя дата из этих двух тестов.
Пример 1. Допустим, у вас отсутствует грин-карта, но вы накопили должное количество дней для того, чтобы рассматриваться налоговым резидентом США. Поэтому вы отвечаете требованиям substantial presence test, но не отвечаете требованиям green card test. 1 октября 2023 года вы покинули территорию США и не планируете возвращаться обратно. Датой прекращения вашего налогового резидентства будет 1 октября 2023 года. Последним днем вашего налогового резидентства в США следует считать 1 октября 2023 года. День, когда вы выехали из США, идет в зачет дней налогового резидентства, даже если вы покинули США в 00:01 часов утра (это будет последний день вашего резидентства).
Пример 2. Допустим, у вас имеется грин-карта, но вы не аккумулировали достаточное количество дней для substantial presence test. Если 1 ноября 2023 году вы утратили право на грин-карту, то ваше налоговое резидентство прекратилось 1 ноября 2023 года. Последним днем вашего налогового резидентства в США следует считать 1 ноября 2023 года. День, когда вас лишили права на грин-карту, идет в зачет дней налогового резидентства (это будет последний день резидентства).
Пример 3. Допустим, у вас имеется грин-карта. Также вы отвечаете требованиям substantial presence test, так как вы накопили должное количество дней для того, чтобы рассматриваться налоговым резидентом США. Допустим, вы покинули территорию США 1 октября 2023 года, а 1 ноября 2023 году вы утратили право на грин-карту. В этом случае последним днем вашего налогового резидентства в США следует считать более позднюю дату из двух применимых тестов, то есть 1 ноября 2023 года.
***
4. Последствия прекращения налогового резидентства. И приобретение, и прекращение налогового резидентства США влекут за собой серьезные последствия. Приобретение резидентства означает, что весь доход иностранца попадает под власть американской налоговой юрисдикции. Прекращение резидентства может быть основанием для взыскания дополнительного «налога на выход». Данный налог применяется при прекращении статуса налогового резидента так называемых долгосрочных резидентов.
Налогоплательщик является долгосрочным резидентом, если он был законным постоянным жителем Соединенных Штатов как минимум в течение 8 из последних 15 налоговых лет.
***
5. Двойное резидентство. Если налоговое резидентство началось позже 1 января, либо прекратилось до окончания года, то лицо будет рассматриваться лицом с двойным резидентством. На ту часть года, в которой лицо было американским налоговым резидентом, оно обязано уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. Важен момент фактической выплаты дохода, а не когда доход был заработан. На оставшуюся часть года – когда лицо рассматривается нерезидентом - оно должно уплачивать американские налоги только если имеются доходы от источников в США. Опять же, доход должен быть фактически выплачен в это время.
Подобно федеральным правилам о налоговом резидентстве США, на уровне штатов устанавливаются свои правила определения, является ли лицо налоговым резидентом конкретного штата, и каким образом разрешаются налоговые противоречия, если лицо подпадает под критерии налогового резидентства нескольких штатов.
Глава 3. Доходы, подлежащие налогообложению
-
1. Общие положения о доходах. Граждане США автоматически являются налоговыми резидентами США, независимо от наличия у них гражданства иного государства или факта постоянного проживания за пределами США. IRC §7701(a)(30)(A). Международные соглашения США с иными государствами предусматривают оговорку о том, что США вправе рассматривать своих граждан и постоянных жителей в качестве резидентов США и облагать их налогом по американским правилам (без учета положений соглашения). Ввиду этого, налогоплательщик будет рассматриваться американским налоговым резидентом даже если он одновременно является налоговым резидентом иного государства.
-
-
Американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. IRC § 61(a), Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924). Доходом признаются поступления как в денежной, так и в натуральной (неденежной) форме.
-
-
В представленной ситуации все доходы налогоплательщика можно разделить на две общие группы: (1) те, что фактически были выплачены налогоплательщику от третьих лиц (выплаченные дивиденды, проценты, оплата личных услуг, заработная плата, иные) и (2) те, что были начислены, но фактически не распределялись (к примеру, нераспределенная доля прибыли от подконтрольного юридического лица).
-
-
Фактически выплаченные доходы налогоплательщика, в том числе от иностранных источников, подлежат обложением подоходным налогом в США. Выплата доходов, заработанных налогоплательщиком, третьему лицу – как по распоряжению самого налогоплательщика, так и ввиду судебного принуждения, - не превращает доход налогоплательщика в доход иного лица (Lucas v. Earl, 281 U.S. Supreme Court 111 (1930)). Однако из этого правила есть важное исключение для граждан США, постоянно проживающих за пределами США (foreign earned income& housing exclusion). Подробнее в главе II.
-
-
***
-
-
2. Беспроцентные займы. Для начала вам нужно понимать две классификации беспроцентных займов. Первая классификация строится на цели займа и здесь выделяют следующие группы:
-
займы, в которых отсутствие процентов выступает подарком заёмщику;
-
займы, в которых отсутствие процентов выступает как способ оплаты;
-
займы, в которых отсутствие процентов выступает как скрытые дивиденды.
-
-
Вторая классификация строится по критерию наличия или отсутствия даты возврата займа: займы до востребования (то есть займы, в которых отсутствуют чётко установленная дата возврата тела займа), и срочные займы (то есть займы, в которых такая дата присутствует).
-
-
Эти две классификации накладываются одна на другую и используются параллельно.
-
-
(a) Займы, в которых отсутствие процентов выступает подарком заёмщику (Gift loans). Поскольку деньги имеют свою ценность, то предполагается, что когда одно лицо передает другому лицу денежную сумму в кредит, то что заемщик помимо обязанности возвратить сумму кредита («тело займа») также обязан уплатить проценты за пользование предоставленным денежными средствами. Это правило действует по умолчанию.
-
-
Если же стороны займа специально предусмотрели отсутствие обязанности уплатить проценты, то считается, что заимодавец таким образом сделал заемщику подарок: освободил от уплаты вменяемых процентов.
-
-
Для налоговых целей есть такой показатель как скорректированная применимая федеральная ставка. Это не ставка рефинансирования. Это отдельный инструмент налогового администрирования. По сути, эта ставка отражает средний прирост по ценным бумагам, котируемым на американском фондовом рынке. Данные ставки публикуются каждый месяц Секретарём Федерального Казначейства.
-
-
Для целей налогообложения, если заём предполагает уплату процентов на сумму менее, чем того требует скорректированная применимая федеральная ставка, то считается что такой заём низкопроцентный. Соответственно, разница между фактически установленными в договоре процентами и теми, которые бы взыскивались по такой ставке, вменяются в качестве дохода. Они и образуют подарок.
-
-
Следующий важный вопрос: у кого возникает налоговая обязанность? С одной стороны предполагается, что налоговая обязанность возникает и у заимодавца, и у заемщика. С другой стороны, в некоторых случаях каждая из сторон займа может вычесть вменяемый другой стороне доход как свои расходы. Как это работает? государство установило две фикции: считается, что заимодавец вначале передал заемщику денежные средства для оплаты этих процентов, а потом заемщик из этих денег оплатил заимодавцу проценты. У заемщика будет доход в виде вот этой вмененной суммы, которые он якобы получил от заимодавца, а у заимодавца будет вмененный доход на якобы выплаченные проценты.
-
-
Цель этих двух фикций одна: произвести подсчёт экономических доходов и экономического бремя каждой стороны займа в зависимости от целей займа.
-
-
Согласно статье I.R.C. §7872(a)(1): в случае любого [низкопроцентного] займа, который является [частичным подарком] или займом до востребования, [неустановленные] проценты должны рассматриваться как —
-
(A) [предоставление средств] от кредитора заемщику, и
-
(B) повторная передача [этих предоставленных средств] заемщиком кредитору в качестве процентов.
-
-
В определённых случаях, каждая из сторон также вправе сделать вычет вменяемой другой стороне суммы и таким образом нивелировать налоговое бремя. Скажем, заимодавец может произвести вычет суммы предоставленного заемщику займа (той самой фикции), а заемщик может произвести вычет вменяемых заимодавцу процентов. Однако эта возможность имеется только если цель беспроцентного займа – это бизнес либо инвестиционные цели. Для личных займов вычет вменяемых расходов не допускается. В конечном счёте, если статья 163 допускает вычет вменяемых процентов и фикционного дохода, то вся эта конструкция выходит с налоговой точки зрения в ноль и ни одна из сторон по сути не будет нести какой-либо дополнительная налоговое бремя.
-
-
Собственно размер вменяемого подарка и встречных процентов считается по-разному в зависимости от того, является ли заём срочным (с установленным сроком выплаты тела займа) или же речь идёт о займе до востребования.
-
-
Если заём является займом до востребования, то размер подарка определяется как разница между вменяемы процентами по скорректированной применимой федеральной ставке и фактически выплаченными процентами. Для этого типа займа подарок считается сделан на конец каждого года, в котором заём остается не погашенным.
-
-
Для срочных займов размер вменяемого подарка и размер вменяемых процентов рассчитывается по-разному. Размер подарка определяется как размер тела займа минус настоящая стоимость всех платежей как по телу займа так и процентов. Размер гипотетического вычета определяется скорректированной применимой федеральной ставкой за вычетом фактически выплаченных процентов.
-
-
(b) Займы, в которых отсутствие процентов выступает как способ оплаты. Чаще всего это беспроцентные займы либо займы с низкой процентной ставкой между работником и работодателем. Когда работодатель выдает работнику заём, не предполагающий процентов, считается что работник получил от работодателя оплату в размере вменяемых процентов. Также как и в случае с займами-подарками, считается, что работник выплатил работодателю проценты по такому займу. Конкретные цифры рассчитываются в качестве разницы между настоящей стоимостью всех платежей по телу займа и телом займа. Считается, что вменяемые проценты выплачиваются в течение всего срока, когда заём остается не погашенным.
-
-
Если займи является займом по требованию, то к нему применяются те же правила, какие применяются к займам-подаркам.
-
-
(c) Займы, в которых отсутствие процентов выступает как скрытые дивиденды. Если корпорация выдает заём акционеру, и такой заём не предполагает процентов либо предполагает проценты ниже скорректированной применимой федеральной ставки, то считается, что корпорация таким образом выплатила акционеру дивиденды в размере, которые ниже данной ставки.
-
-
Как и в случае с другими видами займов, заемщик вправе принять к вычету выплаченные либо фиктивные проценты. Однако, так как корпорация не вправе вычитать сумму выплаченных дивидендов из прибыли корпорации, то соответственно сумма вменяемого заёмщику подарка не может быть принята к вычету корпорацией.
-
-
-
-
-
3. Доходы от иностранных юридических лиц (Subpart F, GILTI, PFIC)
-
-
В США концепция юридического лица различается для корпоративных и налоговых целей. Американское налоговое регулирование выделяет два вида юридических лиц: корпоративные (с двухуровневым налогообложением) и транзитные (pass-through, с одноуровневым налогообложением). Эта классификация используется и для налогообложения иностранных юридических лиц.
-
-
Доходы от юридических лиц - как иностранных, так американских, - которые рассматриваются как компании с транзитным (pass-through) налогообложением (к примеру, партнерства, LLC с одним или несколькими участниками, не выбравшие модель корпорации), относятся к собственнику компании, а не к юридическому лицу. Иными словами, для налоговых целей такие юридические лица как бы не существуют. Собственники компании (партнеры, участники, акционеры) несут обязанность уплачивать налог на доходы такого юридического лица самостоятельно. Поэтому, если американский налоговый резидент владеет иностранным юридическим лицом, которое рассматривается американскими властями как транзитное (pass-through entity), то он обязан уплачивать налог на доход, даже если такой доход не был фактически выплачен. Главное преимущество юридических лиц с транзитным налогообложением состоит в том, что налог уплачивается один раз – на уровне акционера. На уровне юридического лица налог не взыскивается.
-
-
Корпоративные юридические лица (корпорации, а также LLC, выбравшие модель корпорации), уплачивают налоги дважды – на уровне самой компании, а затем на уровне акционера, при распределении прибыли в виде дивидендов.
-
-
Главная сложность заключается в налоговой классификации иностранных юридических лиц применительно для американского налогообложения. Одно и то же юридическое лицо может быть с налоговой точки зрения корпоративной структурой в иностранном государстве и транзитной в США. Подробные правила определения налоговой классификации установлены в 26 СFR c §301.7701-1 по §301.7701-4 и разъяснены далее.
-
-
По общему правилу, доходы от иностранных корпоративных юридических лиц, полученные от источников вне США не подлежат американскому налогообложению до момента их фактической выплаты (в виде дивидендов или иной форме). Из этого правила есть три важных и весьма широких исключения: налоговый режим Subpart F, GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) и налоговый режим PFIC (Passive Foreign investment Company). Данные налоговые режимы не устанавливают отдельного налога. Это скорее основания для взыскания подоходного налога на физических лиц и налога на доходы корпорации при наступлении событий, описанных в режимах Subpart F и PFIC.
-
-
-
(a) Режим Subpart F
-
-
Subpart F Кодекса внутренних доходов США регулирует налогообложение мобильного дохода, сформированного контролируемой иностранной компанией (КИК, CFC), который легко можно сместить в иностранную юрисдикцию.
-
-
Согласно положениям Subpart F, определенные американские акционеры контролируемых иностранных компаний обязаны уплачивать налоги на определенные доходы и инвестиции КИК вне зависимости от того, были ли такие доходы и инвестиции фактически распределены. IRC §951(a)(1), §951A. Основным вопросом в рамках Subpart Fявляется наличие или отсутствие у иностранного юридического лица статуса контролируемых иностранных компаний. Если такой статус отсутствует, режим Subpart F не будет затрагивать американских акционеров и на этом можно прекратить анализ.
-
-
Согласно IRC §957(a), термин «контролируемая иностранная корпорация» означает любую иностранную корпорацию, если более 50 процентов —
-
(1) общего совокупного права голоса всех классов акций такой корпорации, имеющих право голоса, или
-
(2) общей стоимости акций такой корпорации, принадлежит (по смыслу IRC § 958(a)) или считается принадлежащей в соответствии с правилами IRC § 958(b)) акционерам Соединенных Штатов в любой день в течение налогового года такой иностранной корпорации.
-
-
Анализ иностранного юридического лица на статус контролируем иностранной компании (controlled foreigncorporation, CFC) должен строиться следующим образом:
-
-
(i) Определить, обладает ли иностранное юридическое лицо статусом корпорации, признаваемым американским правительством. Если юридическое лицо не является корпорацией, то в таком случае режим Subpart F к нему не применим, и доходы такого юридического лица будут напрямую относиться на акционера[1]. Федеральное казначейство в своих регулятивных актах устанавливает, каким образом оно квалифицирует иностранные юридические лица (Нигерия присутствует в этом списке, а ОАЭ отсутствуе). 26 CFR § 301.7701-2(b). Для государств, которые не приводятся в этом списке, установлено, что если все акционеры иностранного юридического лица имеют ограниченную ответственность по обязательствам юридического лица, то такое юридическое лицо рассматривается в качестве ассоциации. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(B). Ассоциации в свою очередь признаются корпорациями. 26 CFR § 301.7701-2(b)(2). Если юридическое лицо образовано из двух или более участников, и, по крайней мере, один участник имеет неограниченную ответственность, то такое юридическое лицо признается партнерством. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(A). Юридическое лицо, образованное из одного участника, имеющего неограниченную ответственность, является disregarded entity. Приведенная классификация может быть изменена по заявлению юридического лица, для чего используется форма 8832.
-
-
(ii) Определить, присутствуют ли в иностранном юридическом лице американские акционеры. Американским акционером является любой американский налоговый резидент, который обладает минимум 10% общего совокупного права голоса всех классов акций или 10% общей стоимость акций такой корпорации. IRC §951(b). Процент владения определяется напрямую (direct ownership, то есть посредством оценки каким количеством голосов или акций владеет лицо) либо опосредованно (indirect and constructive ownership), учитывая, что акции, находящиеся в собственности родственников и аффилированных лиц акционера, приписываются самому акционеру. IRC §958(a),(b); Treas. Reg.§1.958-2(a)-(b). Нормативными актами Федерального Казначейства приводится ряд критериев для определения действительного количества голосов и предотвращения формальным манипуляциям (в виде выдачи доверенностей на голосование, заключения соглашений о голосовании), которые бы позволили американскому акционеру, формально обладающему менее 10% голосов, фактически иметь корпоративный контроль. 26 CFR § 1.957-1.
-
-
(iii) Определить, обладают ли все американские акционеры более 50% общего совокупного права голоса всех классов акций иностранной компании или более 50% общей стоимости акций такой корпорации. Как показано выше, американским акционером является обладатель минимум 10% голосов или акций. Если такие лица в совокупности обладают более 50% общего количества голосов или акций в иностранной компании, то такая компания будет контролируемой и к ней применяется режим Subpart F.
-
-
Допустим, в иностранной корпорации 11 акционеров и все из них американские налоговые резиденты с равным количеством голосов/акций. Данное юридическое лицо не будет являться контролируемой иностранной компанией, поскольку ни один акционер не обладает минимум 10% (формально, в таком юридическом лице нет «американских акционеров» согласно IRC §958).
-
-
Если на три приведенные выше вопроса ответ «да», то юридическое лицо будет контролируемой иностранной компанией. Наличие статуса контролируемой иностранной компании означает, что все американские акционеры (те кто владеет минимум 10% голосов/акций), обязаны включить в свой американский налогооблагаемый доход определенные доходы контролируемой иностранной компании.
-
-
По общему правилу, если юридическое лицо являлось контролируемой иностранной компанией хотя бы в пределах одного дня в налоговом году (если на все три вопроса выше дан ответ «да»), то все американские акционеры (те кто владеет минимум 10% голосов/акций), которые владеют акциями такой компании на последний день в году, в котором компания рассматривалась в качестве контролируемой, обязаны пропорционально включить в свой американский налогооблагаемый доход доходы контролируемой иностранной компании, предусмотренные режимом Subpart F и режимом GILTI.
-
-
К доходам режима Subpart F относятся:
-
(i) Доход от страховой деятельности.
-
(ii) Доход, генерируемой иностранной персональной холдинговой компанией (foreign personal holdingcompany income) согласно IRC §954(c). В эту группу преимущественно входит пассивный доход: дивиденды, проценты, роялти и арендная плата (за исключением роялти и арендной платы от ведения активной предпринимательской деятельности), доходы на прирост капитала. Если активный доход получен от аффилированного лица, то он не учитывается как доход по Subpart F. IRC §954(c)(6). Дивиденды и проценты исключаются, если получены от аффилированного лица, учрежденного в той же стране, что и контролируемая иностранная компания, и значительная часть активов аффилированного юридического лица находится в той же стране, что и КИК.
-
(iii) Доходы, генерируемые международными дистрибьюторскими центрами, не имеющими прочной связи с конкретной юрисдикцией (foreign base company sales income) согласно IRC §954(a)(2),(d). В общем, это доход, который возникает у контролируемой иностранной компании, когда она устанавливает в одном государстве дистрибьюторский центр, который закупает товары в другом государстве и перепродает их в третьем.
-
(iv) Доходы, генерируемые от предоставления услуг контролируемой иностранной компанией в пользу или от имени аффилированного лица (foreign base company service income).
-
(v) Доходы от взяток, откатов и иных подобных источников.
-
(vi) Доходы от источников в странах[2], не признаваемых США либо подпадающие под правила IRC§901(j).
-
(vii) Доходы от источников в странах[3], принимающих участие в международном бойкоте согласно IRC§999.
-
-
В отношении режима Subpart F есть два важных исключения: если иностранный доход не превышает один миллион долларов либо если иностранный доход облагается в ином государстве по ставке, сопоставимой с применимой ставкой в США, то в таком случае доход контролируемой иностранной компании не подлежит обложению. В отношении режима GILTI действует только второе исключение.
-
-
-
(b) Режим GILTI
-
-
Доходы режима GILTI (global intangible low-taxed income) не имеют четко обозначенного определения. В целом к GILTI относится мобильный доход в низконалоговых юрисдикциях. Режим GILTI предназначен для предотвращения вывода налоговой базы из США посредством интеллектуальной собственности и иных мобильных инструментов в иностранные юрисдикции со ставками налога ниже ставок США.
-
-
GILTI - это минимальный налог на оценочную (предполагаемую) прибыль некоторых контролируемых иностранных компаний. Рассчитывается он как разница двух компонентов: так называемый тестируемый доход(tested income) и вменяемый возврат от капитальных инвестиций (deemed ordinary return). Также как и для Subpart F, режим GILTI предполагает, что иностранное юридическое лицо отвечает требованиям контролируемой иностранной компании. IRC §951A(a).
-
-
Тестируемый доход – это весь доход компании за минусом (1) доходов Subpart F; (2) доходов, связанных с предпринимательской деятельностью на территории США; (3) дивидендов от аффилированных лиц; (4) доходов, которые бы подпадали под Subpart F, если бы они не были получены в юрисдикциях с высоким налогообложением; (5) доходы от добычи нефтегазовых ресурсов. Предполагается, что доход, подпадаемый в указанную разницу и есть тот самый мобильный доход, который так часто скрывается в низконалоговых гаванях.
-
-
Вменяемый возврат от капитальных инвестиций – это 10% от средневзвешенной квартальной скорректированной базы налогообложения (adjusted tax basis) в материальных капитальных активах контролируемой иностранной компании, уменьшенной на чистые расходы по процентам, относимым к тестируемому доходу налогоплательщика. Предполагается, что капитальные активы должны приносить минимум 10% дохода в квартал от своего базиса. Соответственно, все квартальные доходы, которые превышают 10%, презюмируются относящимися к капитальным либо нематериальным активам, задействованным в смещении капитала.
-
-
За рядом ограничений доходы по режимам Subpart F и режимом GILTI могут уменьшаться на соответствующие расходы либо полностью исключаться, если их размер не превышает определенного порога. IRC §954(b)(5), 26 CFR § 1.861-8, §1.904-5, §1.954-1(b)(1)(i).
-
-
-
(c) Режим PFIC
-
-
PFIC (Passive Foreign Investment Company) является, пожалуй, наиболее агрессивным налоговым режимом, устанавливающим налог на нераспределённые доходы иностранных юридических лиц. Также как и для режимов Subpart F и GILTI, важен статус иностранного юридического лица в качестве корпоративной структуры. Если иностранная организация не является корпорацией, то по правилам Subchapter K о транспарентных организациях (pass-through, партнерствах) доходы такого иностранного юридического лица напрямую будут относиться к доходам американского акционера вне зависимости от процента контроля. Соответственно, анализ на режим PFIC можно не проводить.
-
-
Для режима PFIC не играет роли, является ли иностранное юридическое лицо (CFC) в понимании Subpart F. Не имеет значения и процент акций/голосов американского налогоплательщика. Единственный фактов в квалификации иностранного юридического лица как PFIC – это квалификация либо иностранного юридического лица в качестве пассивных. Для этого режим предусматривается два критерии: (passive income test) и (passive assets test). Бизнес, подпадающий под критерии предпринимательства (active trade or business) – а этот факт определяется по остаточному принципу: если доходы прямо не поименованы в IRC §954(c) как , – не может рассматриваться в качестве иностранной компании с пассивными инвестициями.
-
-
Критерий пассивности дохода (passive income test) удовлетворен, и иностранное юридическое лицо будет рассматриваться в качестве иностранной корпорации с пассивными инвестициями (PFIC), если 75% или более валовых доходов (gross income)[1] такого юридического лица в конкретном налоговом году составляют пассивные доходы. Согласно IRC §1297(a)(1), для целей PFIC, к пассивным относятся доходы, которые по режиму Subpart F относятся к группе «доход, генерируемой иностранной персональной холдинговой компанией (foreign personal holding company income), IRC §954(c). Это дивиденды, проценты, пассивна рента, роялти, доход от прироста капитала, доходы от сделок с иностранной валютой и на товарном рынке, доходы от сделок с активами, которые приносят пассивный доход, доходы от оказания услуг с особыми условиями, установленными в IRC §954(c)(1)(H).
-
-
Критерий пассивности активов удовлетворён, если средний процент стоимости активов, принадлежащих такой корпорации в течение налогового года, которые приносят пассивный доход или которые находятся на балансе для получения пассивного дохода, составляет не менее 50 процентов. IRC §1297(a)(2). Оценка активов (adjusted basis) производится поквартально и на основании рыночной стоимости, однако есть возможность установить и балансовую оценку. По критерию пассивности активов иностранная корпорация будет являться PFIC даже если она ведет иную деятельность, которую можно рассматривать как активную (производство, оказание услуг, иные).
-
-
Дочерние и сестринские структуры, которыми обладает иностранная компания, должны приниматься во внимание для подсчёта дохода и активов самой иностранной корпорации при определении статуса PRIC иностранной компании.
-
-
Если у иностранной корпорации есть структура, в которой иностранная корпорация обладает 25% или более процентами акций в уставном капитале, то по правилам IRC §1297(c) доходы такой дочерней структуры рассматриваются как доходы материнской корпорации. Однако если доход дочерней структуры является , то есть получен в результате активной предпринимательской деятельности либо от аффилированного лица, занимающегося активной предпринимательской деятельностью, то такой доход освобождается от налогообложения по режиму PFIC[2]. Также, налогообложение по режиму PFIC не применяется, если к доходу применяются правила режима Subpart F (в том числе GILTI).
-
-
Активы дочерней структуры, которая принадлежит иностранной корпорации на 25% или более процентов, рассматриваются как активы материнской компании для целей PFIC (для оценки по критерию пассивности активов).
-
-
Помимо дочерних структур, согласно IRC §1297(b)(2)(C) изложенные выше правила атрибуции доходов и активов распространяются и на - структуры которые на более чем 50% контролируются одним тем же лицом. К примеру, заемщик и заимодатель являются сестринскими структурами, каждая из которых более чем на 50% принадлежит общей материнской иностранной корпорации. Если заемщик осуществляет бизнес и получает доход, то сам тот факт, что заемщик выплачивает заимодателю проценты по займу (которые классически относятся к пассивному доходу), не превращает выплаченные суммы в пассивный доход для целей определения статуса PFIC заимодавца и их общей материнской компании. Иными словами: изначально заработанные суммы не утрачивают статуса активного дохода лишь потому, что прошли цепочку аффилированных лиц под пассивным назначением (займы, дивиденды, арендная плата…). §1297(b)(2)(C).
-
-
-
Механика режима PFIC выглядит следующим образом: по умолчанию применяется режим IRC §1291, согласно которому налог уплачивается (1) при продаже либо ином отчуждении акций в иностранной компании с пассивными инвестициями либо (2) при выплате «чрезмерных дивидендов» (excessive distributions).
-
-
"Отчуждение" трактуется в широком смысле и включает в себя события, которые по общим правилам американского налогообложения не ведут к признанию налогооблагаемого дохода (скажем, внесение имущества в залог и реорганизационные трансферы имущества).
-
-
«Чрезмерное распределение прибыли» (excessive distributions) иностранной компании считается, если налогоплательщик в прошлом воспользовался отсрочкой в уплате налога (tax deferral) для данного дохода[3]. «Отсрочкой» признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.
-
-
Согласно режиму , если указанное или не производятся, топока американский акционер владеет акциями в компании PFIC, никакого налога не начисляется. Данный режим зачастую может рассматриваться как устанавливающий избыточное налоговое бремя из-за вменяемых процентов по налогу за весь период, когда акции находились в собственности американского акционера.
-
-
-
Есть еще и третий метод налогообложения по режиму PFIC (mark-to-market), который применяется только в отношении публичных иностранных корпораций, чьи ценные бумаги котируются на организованных биржах. IRC §1296. По данному методу американский акционер вправе уплачивать налоги ежегодно на разницу между базисом (балансовой стоимостью) акций на начало и конец кода.
-
-
-
Вне зависимости от метода налогообложения по режиму PFIC (по умолчанию, qualifying investment fund или mark-to-market), если американский акционер является корпорацией по правилам Subchapter C, то основная налоговая льгота IRC §245A для полного вычета дивидендов, выплаченных другой корпорацией, не доступна применительно к режиму PFIC.
-
-
От режима PFIC освобождаются стартапы (иностранные компании в течение первого года и существования), не имевшие в прошлом статуса PFIC. IRC §1298(b)(2). Также не подпадают под PFIC компании, меняющие курс или структуру бизнеса. Для этого исключения нужно, чтобы иностранная корпорация в прошлом не обладала статусом PFIC и могла установить, что все пассивные доходы в конкретном налогам году относятся к доходам от продажи одного или нескольких активных бизнесов. Для обоих исключений важно, чтобы иностранная компания могла подтвердить, что в следующие два года компания не попадёт под режим PFIC.
-
-
[1] Таким образом, если иностранный юридическое лицо имеет процентные доходы, факт того что юридическое лицо применяет к вычету какие-либо расходы, превышающие доходы по процентам, не меняет того факта, что компания подлежит рассмотрению в качестве PFIC.
-
[2] Платежи от дочерних компаний к материнским в виде процентов, дивидендов, арендной платы, роялти будут рассматриваться в качестве активного дохода, если дочерние компании делает данные платежи из своего активного дохода, и материнской компании принадлежит более 50% голосов/акций в такой дочерней компании. IRC §1297(b)(2)(C). К примеру, если дочерняя компания, ведущая активный девелоперский бизнес, выплачивает своей материнской компании проценты по договору займа, то полученные такой материнской компанией проценты не будут рассматриваться в качестве пассивного дохода.
-
[3] Обычно, в качестве такого распределения прибыли с отсрочкой признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.
-
-
-
***
-
-
4. Доходы от расчётных и валютных операций. У Клиента образуется налогооблагаемый доход при продаже иностранной валюты (по договору валютного свопа либо иного договора), полученной от продажи иностранной недвижимости, если курс доллара США в отношении иностранной валюты на дату продажи валюты будет ниже, чем курс доллара США к этой иностранной валюте при продаже иностранной недвижимости.
-
-
К примеру, в качестве покупной цены Клиенту было перечислено иностранной валюты в размере Х, что на дату выплаты составляло 80,000 долларов США. При заключении договора валютного свопа (либо иного договора) Клиент получил от своей знакомой в обмен на свою иностранную валюту 80,500 долларов США. Соответственно, Клиент реализовал доход в размере $500 долларов США (стоимость иностранной валюты на дату выплаты покупной цены иностранной недвижимости $80,000 и стоимость этой же валюты на дату ее обмена по договору валютного свопа $80,500).
-
-
Если общий доход от продажи иностранной валюты составляет $200 либо менее, то такой доход не облагается налогом как de minimis. I.R.C. §988(e)(2).
-
-
Налоговые последствия структурирования валютных расчётов:
-
-
(a) Договор валютного свопа (foreign currency swap). Валютный своп — это сделка, в которой две стороны обмениваются друг с другом эквивалентной суммой денег, но в разных валютах. В договоре валютного свопа стороны могут установить условие как последующего возврата предоставленных друг другу валют, так и без такого условия. В последнем случае стороны просто обмениваются валютами на конкретную дату, и такой договор по сути будет договором обмена валют.
-
-
С налоговой точки зрения у каждой стороны будет образован доход только в случае, если после приобретения иностранной валюты от другой стороны, такая сторона продаст данную валюту по более выгодному курсу. К примеру, сторона X приобрела у стороны Y 100 британских фунтов стерлингов по курсу 125 долларов США. Впоследствии, сторона X продала данные 100 британских фунтов стерлингов за 150 долларов США. Образовавшийся доход будет равен 25 долларам США (цена продажи 150 минус цена покупки 125).
-
-
Если общий доход от продажи иностранной валюты составляет $200 либо менее, то такой доход не облагается налогом как de minimis. I.R.C. §988(e)(2).
-
-
(b) Договор займа. Второй вариант квалификации взаимоотношений сторон по обмену валюты – это договор займа. В этом случае одна из сторон берёт в долг у другой стороны определённую сумму в одной валюте и отдает её в иной валюте.
-
С налоговой точки зрения беспроцентный заём – это налогооблагаемой доход (imputed income, вмененные проценты) для заимодавца. Вмененные проценты образуют доход, когда одно лицо дает кредит другому «ниже рыночной ставки». Это кредит с процентной ставкой ниже определенного минимального уровня, установленного правительством, известного как применимая федеральная ставка или AFR.
-
-
Каждый месяц IRS публикует список текущих применимых федеральных ставок, отражающих рыночные условия. Например, в августе 2022 года AFR для кредитов на срок менее 3 лет составлял 2,88%. Если налогоплательщик дает в долг кому-то деньги без процентов, или под 0,25%, или под любую ставку ниже 2,88%, то ему вменяется доход на эти проценты. Данная норма не применима в отношении займов менее $10,000. I.R.C. § 7872(c)(3).
-
-
(c) Договор оказания услуг. Отношение сторон по валютным расчёта можно представить в качестве оказания возмездных услуг (как если бы каждая сторона предлагала другой стороне услуги валютного обмена). В данном договоре каждая сторона будет выступать и заказчиком, и исполнителем. В качестве налогооблагаемой базы будет выступать рыночная стоимость услуг по предоставлению валюты другой стороне. На сегодняшний день расчёт такой рыночной стоимости крайне проблематичен ввиду отсутствия каких-либо рекомендаций или пояснение со стороны налоговых органов, и потому данный вариант использовать не рекомендуется.
-
-
-
-
[1] Подобно американскому режиму LLC. Доходы и расходы LLC определяются не на уровне юридического лица, а на уровне участника компании. С позиций налогообложения именно участник LLC считается получателем дохода, обязанным уплатить соответствующий налог и отразить на своей налоговой декларации в Schedule C.
-
[4] Таким образом, если иностранный юридическое лицо имеет процентные доходы, факт того что юридическое лицо применяет к вычету какие-либо расходы, превышающие доходы по процентам, не меняет того факта, что компания подлежит рассмотрению в качестве PFIC.
-
[5] Платежи от дочерних компаний к материнским в виде процентов, дивидендов, арендной платы, роялти будут рассматриваться в качестве активного дохода, если дочерние компании делает данные платежи из своего активного дохода, и материнской компании принадлежит более 50% голосов/акций в такой дочерней компании. IRC §1297(b)(2)(C). К примеру, если дочерняя компания, ведущая активный девелоперский бизнес, выплачивает своей материнской компании проценты по договору займа, то полученные такой материнской компанией проценты не будут рассматриваться в качестве пассивного дохода.
-
[6] Обычно, в качестве такого распределения прибыли с отсрочкой признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.
Глава 4. Исключения из доходов
-
-
(1) Подарки. В судебной практике «подарок» определяется как доходы от «беспристрастной и бескорыстной щедрости»[1]. Commissioner v. Duberstein, 363 U.S. 278 (1960). Несмотря на то что отсутствует обязанность формализировать передачу подарков, во избежание возможных споров с IRS крайне рекомендуется составлять сопроводительное письмо дарителя, в котором указывается, что имущество безвозмездно передается в дар без каких-либо встречных требований.
-
-
Налоговые последствия подарков различаются для лиц являющихся (1) гражданами США либо домицилями с одной стороны, и для (2) нерезидентов, не являющиеся домицилями, с другой стороны. Категория домициля (domicile) отличается от категории налогового резидента. Лицо может быть налоговым резидентом, но не быть домицилем, равно как и наоборот. Лицо считается домицилем для целей налога на наследство и дарение, если оно проживает в США и в настоящее время не имеет намерения покинуть страну.
-
-
Для определения домициля учитываются следующие факторы: формальные заявления о намерениях (в заявлениях на получение визы, налоговых декларациях, завещаниях и т. д.), продолжительность проживания в США, наличие грин-карты, образ жизни в США и за границей, связи с бывшей страной, страна гражданства, расположение деловых интересов, регистрация для голосования, место выдачи водительских прав, иные.
-
-
Если лицо является гражданином или домицилем, то оно обязано уплачивать налоги на подарки (в том числе деньги) по всему миру, тогда как нерезиденты, не являющиеся домицилями, уплачивают налог только на подарки в США (банковские счета либо иное имущество, расположенное в США)[2]. Обе категории одаряемых вправе применить вычет в размере $17,000 в год на каждого одаряемого. Дополнительно к годовому вычету гражданине и домицили освобождаются от налогов на первые $12,060,000 подарков полученных за свою жизнь. Нерезиденты, не являющиеся домицилями, не имеют такой пожизненной льготы. Однако, если сумма подарка превысила $17,000 налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию (даже если отсутствует обязанность уплатить налог ввиду применения пожизненной льготы в размере $12,060,000), чтобы государство имело информацию, какой размер пожизненной льготы уже израсходован.
-
-
Даже если подарок не облагается налогом, его следует декларировать на форме 3520, если стоимость подарка превышает $100,000.
-
-
Подарки на сумму, превышающую один миллион долларов, могут облагаться дополнительным налогом (generation-skipping transfer tax), если выполняются некоторые другие критерии.
-
-
***
-
-
(2) Иностранные трудовые доходы (Foreign Earned Income Exclusion). Для целей расчета подоходного налога США, американский налоговый резидент вправе исключить доходы от иностранных источников, полученных в результате трудовой или предпринимательской деятельности за время постоянного проживания вне США (foreign earned income Exclusion, or FEIE). Пассивный иностранный доход (дивиденды, проценты по займу, доход на прирост капитала) не могут быть исключены. Размер исключения не может превышать установленный годовой лимит[3].
-
-
Для целей исключения есть важное различие между доходом от трудовой и предпринимательской деятельности. В случае, если физическое лицо занимается предпринимательской деятельностью (кроме как в корпоративной форме), в которой как личные услуги, так и капитал являются факторами, приносящими материальный доход, исключаемым доходом будет только разумная компенсация за личные услуги, фактически оказанные этим физическим лицом. Часть дохода, которая представляет собой дивиденды или иной доход на капитал, не подлежит исключению. Общая сумма, которая должна рассматриваться как заработанный доход (earned income) физического лица от предпринимательской деятельности, ни в коем случае не должна превышать тридцать процентов доли физического лица в чистой прибыли от такой торговли или бизнеса. Treas. Reg. §1.911-3(b)(2).
-
-
Исключению подлежит только иностранный доход, который по правилам американского налогообложения (IRC§862) рассматривается в качестве дохода от источников вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a). Применительно к услугам, для целей американского налогообложения источник дохода будет иностранным, если услуги были фактически выполнены вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a).
-
-
Чтобы воспользоваться этим исключением, должно выполняться два важных условия Treas. Reg. §1.911-2(a). Во-первых, американский налоговый резидент обязан иметь налоговый дом (tax home) в одной или нескольких странах за пределами США. Во-вторых, американский налоговый резидент обязан
-
(1) быть добросовестным резидентом иностранного государства или стран в течение непрерывного периода, включающего весь налоговый год, либо
-
(2) физически присутствовать в зарубежной стране или странах не менее 330 полных дней в течение любого периода продолжительностью 12 месяцев подряд. Указанные 330 дней могут идти не последовательно. Treas. Reg. §1.911-2(d)(1).
-
-
Категория налогового дома и добросовестного резидентства являются весьма оценочными, а стандарты их доказывания пространными. Бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
-
-
Правило, устанавливающее обязанность быть добросовестным резидентом иностранного государства, не будет считаться соблюденным, если в иностранном государстве, в котором был получен доход, американский налоговый резидент подавал налоговую декларацию нерезидента за соответствующий налоговый период (Treas. Reg. §1.911-2(c)(1)) либо если по правилам такого государства полученный доход не облагается налогом ввиду того, что он рассматривается иностранным (Treas. Reg. §1.911-2(c)(2)).
-
-
Налоговый дом физического лица согласно IRC § 911 считается расположенным по его постоянному или основному (если более одного постоянного) месту деятельности (place of business) или, если физическое лицо не имеет постоянного или основного места деятельности из-за характера бизнеса, тогда в своем обычном месте жительства в реальном и содержательном смысле.
-
-
Закон устанавливает также возможность частичного исключения. Если налогоплательщик соответствует требованиям на основании добросовестного резидентства, либо на основании физического присутствия только в части года, то налогоплательщик должен скорректировать максимальный лимит в зависимости от количества квалификационных дней в году. Количество квалификационных дней — это количество дней в году в течение периода, когда налогоплательщик имеет свой налоговый дом в иностранном государстве и является либо добросовестным резидентом иностранного государства, либо соответствуете тесту на физическое присутствие. Чтобы определить максимальную сумму исключения, нужно умножить максимальную сумму исключения за год на количество квалификационных дней в году, а затем разделите результат на 365 (366, если год високосный)[4].
-
-
Важно отметить, что исключение применяется не автоматически. Оно действует только в том случае, если налогоплательщик подал налоговую декларацию с указанием исключаемого дохода за соответствующий налоговый период. В противном случае иностранный доход будет облагаться подоходным налогом.
-
-
Исключение дохода и все лимиты на исключение применимы лишь в отношении налогового года, в котором иностранный доход был заработан (то есть год, в который работы были выполнены), даже если доход был фактически выплачен позже[5]. Однако, если фактическая выплата произошла позднее конца года, следующего за годом, когда иностранный доход был заработан, то в таком случае иностранный доход «задавнивается», то есть не может быть исключен из общего дохода.
-
-
Если человек занимается предпринимательской деятельностью вне США, то рассматриваемое исключение применяется только в отношении подоходного налога. В отношении налога на самозанятых (self-employment tax) оно не распространяется.
-
-
***
-
-
(3) Расходы на иностранное жилье (Foreign Housing Exclusion). Согласно выводам Верховного суда США, сделанным в Old Colony Trust Co. v. Commissioner, 279 U.S. 716 (1929), если третье лицо оплачивает какие-либо расходы за налогоплательщика, то у налогоплательщика образуется налогооблагаемый доход в размере таких оплат (как если бы третье лицо выплатило соответствующую сумму сначала самому налогоплательщику, а тот впоследствии сделал оплату своему кредитору)[6]. Соответственно, все платежи работодателя за жилье работника как в США, так и за их пределами будут образовывать налогооблагаемый доход работника, если работник является американским налоговым резидентом.
-
-
Однако, американский налоговой резидент, постоянно проживающий за пределами США, вправе воспользоваться налоговыми льготами в отношении расходов на иностранное жильё (foreign housing exclusion, FHE). IRC §911. В отношении этих расходов возможно как их (1) исключение (exclusion) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика (как если бы такие суммы вовсе не учитывались в доходе налогоплательщика), либо принятие их к вычету из налоговой базы (deduction).
-
-
Также как и в случае с исключением иностранного трудового или предпринимательского дохода (foreign earnedincome exclusion), для того, чтобы воспользоваться FHE, в соответствующем налоговом годе налогоплательщик должен иметь налоговый дом (tax home) вне США и соответствовать либо тесту на добросовестное проживание, либо тесту на физическое присутствие. IRC §911.
-
-
Основные разъяснения о критериях этой налоговой льготы и ее механике приведены в Treas. Reg. § 1.911-4.
-
-
Первый и основанной критерий – разумность расходов на жильё. «Сумма, уплаченная за жилье, не считается разумной для целей пункта (а) настоящего раздела, если расходы являются расточительными [lavish] или экстравагантными [extravagant] в данных обстоятельствах». Reg. § 1.911-4(b)(4). Для оценки расходов на разумность используют метод рыночного сопоставления.
-
-
В качестве FHE подпадают компенсации жилищных расходов как самого налогоплательщика, так и супругов и иждивенцев (dependents) налогоплательщика в понимании IRC §152. Однако компенсация жилищных расходов на супруга и иждивенцев допускается только если (1) таковые проживают вместе с налогоплательщиком либо (2) они проживают отдельно (далее – во «втором жилье»), но при условии что их второе жильё отвечает критериямнеблагоприятных жилищных условий (adverse living condition). Treas. Reg. § 1.911-4(a) and (b)(5).
-
-
По общему правилу, FHE охватывает основное иностранное жилье налогоплательщика. По дословному[7]толкованию Treas. Reg. § 1.911-4 (b)(5), льгота распространяется на второе жилье (second foreign household) только если в таком жилье проживают супруг и иждивенцы налогоплательщика.
-
-
Расходы на жилье включают арендную плату, разумную стоимость аренды жилья, предоставленного работодателем в натуральной форме, коммунальные услуги (кроме телефонных расходов), страхование недвижимого и личного имущества, налоги на проживание кроме тех, что указаны указанные в Treas. Reg. § 1.911-4(b)(2)(v), невозвратные сборы, уплаченные за обеспечение права аренды, аренду мебели и аксессуаров, ремонт дома и парковку жилого помещения.
-
-
Не подпадают под категорию расходов: (i) стоимость покупки дома, его улучшения и другие затраты, являющиеся капитальными затратами; (ii) стоимость приобретенной мебели или аксессуаров или домашней работы (горничных, садовников и т. д.); (iii) амортизация основного долга в отношении доказательства задолженности, обеспеченной ипотекой жилья налогоплательщика; (iv) амортизация жилья, принадлежащего налогоплательщику, либо амортизация или амортизация капитальных улучшений, произведенных в жилье, арендованном налогоплательщиком; (v) проценты и налоги, подлежащие вычету согласно IRC §163 или §164, или другие суммы, подлежащие вычету согласно IRC §216(a) (относящиеся к вычету процентов и налогов арендатором кооперативной жилищной корпорации); (vi) расходы более чем одного иностранного домохозяйства, за исключением случаев, предусмотренных пунктом (b)(5) настоящего раздела; (vii) расходы на еду и проживание, исключенные из валового дохода согласно IRC §119; (viii) расходы, заявленные как вычитаемые расходы на переезд в соответствии с IRC §217; или (ix) стоимость подписки на платное телевидение.
-
-
Лимиты и алгоритм определения допустимых исключений и вычетов расходов на жильё. Ограничения в исключении FHE из налогооблагаемого дохода зависят от того, сделаны ли жилищные расходы работодателем налогоплательщика или самим налогоплательщиком.
-
-
Согласно Treas. Reg. § 1.911-4(d)(1), к исключению можно принять меньшую их следующих величин:
-
полную сумму расходов на жилье, относимую на счет работодателя или
-
сумму самостоятельного трудового или предпринимательского дохода (foreign earned income) налогоплательщика.
-
-
Под «расходами на жилье» понимают разумные расходы за минусом базовой стоимости проживания (basehousing amount)[8].
-
Если налогоплательщик сделает выбор в пользу принятия к исключению собственных расходов (не от работодателя – опция 2), то он обязан принять к исключению все произведенные расходы (а не их часть).
-
-
Если у налогоплательщика нет самостоятельного трудового или предпринимательского дохода, то вся сумма расходов на жилье считается полученной от работодателя и подлежит исключению в пределах ограничений, указанных в пункте (d)(1) раздела – в пределах меньшего из двух показателей.
-
-
Если у сотрудника есть только доход от самостоятельной деятельности, то вся сумма расходов на жилье несчитается полученной от работодателя и подлежит вычету в пределах ограничений, указанных в пункте (e) раздела[9].
-
-
Во всех остальных случаях сумма расходов на жилье, полученная от работодателя, определяется путем умножения общей суммы на следующую дробь:
-
Компенсация от работодателя / Заработанный за рубежом доход за налоговый год
-
-
Сумма расходов на жилье, не полученная от работодателя, определяется вычитанием суммы, полученной от работодателя, из общей суммы.
-
-
Алгоритм подсчёта исключения в отношении жилищных расходов[10]. Для применения этого алгоритма вам следует открыть инструкцию к форме 2555.
-
-
Если место, в котором вы понесли расходы на жилье, не указано в таблице в конце инструкций к форме 2555, а количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год, составляет 365, НЕ ЗАПОЛНЯЙТЕ этот чек-лист. Вместо этого введите 36000 долларов США в строке 29b. Эта и есть сумма исключения. В ином же случае переходите к шагу 1.
-
1. Введите количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год ______________.
-
2. На вопрос первый Вы ввели 365?
-
Нет. Если сумма в строке 1 меньше 365, пропустите строку 2 и перейдите к строке 3.
-
Да. Найдите сумму в колонке «Лимит расходов на жилье (полный год)» в таблице в конце инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите сумму здесь и в строке 29b. Также см. раздел «Выборы» для применения более высокого лимита расходов на жилье ниже. Если на этот вопрос вы ответили «да», не заполняйте остальную часть рабочего листа!
-
-
3. Введите сумму в столбце «Лимит расходов на жилье (ежедневно)» из таблицы в конце настоящих инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Если местоположение не указано в таблице, введите 98,63 доллара США.
-
4. Умножьте строку 1 на строку 3. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите результат сюда и в строку 29b.
-
-
-
[1]“Proceeds from a "detached and disinterested generosity."
-
[2] Подарок нематериальных активов (таких как акции) не является подарком от источников в США и не образует обязанность по уплате налога.
-
[3] Для не состоящего в браке налогоплательщика $107,600 на 2020; $108,700 на 2021; $112,000 на 2022; $120,000 на 2023. На семейных налогоплательщиков, совместно подающих налоговую декларацию, размер исключения на 2023 года составляет $240,000.
-
[4] Пример: налогоплательщиком установлен налоговый дом и добросовестное проживание в зарубежной стране 14 августа 2022 года. Налогоплательщик сохраняет налоговый дом и резидентство до 31 января 2024 года. Налогоплательщик в качестве налогового года выбрал календарный год. Количество дней квалификационного периода, приходящегося на 2022 налоговый год, составляет 140 (с 14 августа по 31 декабря 2022 г.). Максимальное исключение на 2022 год составляет $42,959 (140/365 x $112,000 годовой лимит за 2022 год).
-
[5] В этом может наблюдаться конфликт между налоговым годом для общих целей подоходного налога (ввиду того, что согласно своей налоговой политики у налогоплательщика установлен календарный налоговый год и доход включается в годе его фактического получения по методу кассы), и для целей применения данного исключения FEIE.
-
[6] “The discharge by a third person of an obligation to him is equivalent to receipt by the person taxed.”
-
[7] The term “second foreign household” means a separate abode maintained by an individual outside of the U.S. for his or her spouse or dependents.
-
[8] Базовая стоимость проживания (base housing amount) равна произведению 16 процентов годовой зарплаты работающего лица в США, получающего компенсацию по ставке, равной годовой ставке заработной платы, выплачиваемой за ступень 1 класса GS–14, умноженной на следующую дробь: Количество квалификационных дней/Количество дней в налоговом году. Для целей вышеуказанной части количество квалификационных дней определяется в соответствии с § 1.911–3(d)(3). Годовой оклад 1 ступени GS –14. Годовая ставка заработной платы для 1 ступени GS–14 определяется первого января календарного года, в котором начинается налоговый год физического лица.
-
[9] То есть по формуле: доступные для вычета расходы по жилью = общий иностранный доход – исключённый иностранный доход – исключенные расходы на жильё. См. § 1.911-4(e)(1). «[…] в пределах дохода физического лица, полученного за границей (как определено в § 1.911–3) за налоговый год, сверх исключенного дохода, полученного за границей, и суммы расходов на жилье, исключенной из валового дохода за налоговый год в соответствии с § 1.911–3 и настоящим разделом».
-
[10] Доступен для изучения в инструкции к форме 2555.
-
Глава 5. Уменьшение налоговой базы: вычет расходов и убытков
-
-
-
Согласно статье §162(a)(1), допускается принятие к вычету расходов, которые являются «обычными и необходимыми» (“ordinary and necessary”) при ведении торговли или бизнеса, включая «разумное вознаграждение в виде заработной платы или иное вознаграждение за фактически оказанные услуги».
-
-
«Обычный расходы» (ordinary expenses) – это расходы, общепринятые для данной деятельности или индустрии. Deputy v. du Pont, 308 U.S. 488, 495 (1940). «Необходимые расходы» означает подходящие и приносящие пользу для развития бизнеса (“appropriate and helpful to the development of the business”). Commissioner v. Heininger, 320 U.S. 467, 471 (1943); Welch v. Helvering, 290 U.S. 111, 113 (1933).
-
-
С налоговой точки зрения есть большое различие между расходами, относящимися к предпринимательской деятельности и личными расходами. Налог на доходы от предпринимательской деятельности рассчитывается с чистой прибыли, то есть весь налогооблагаемый доход за минусом всех допустимых расходов. IRC §161-162. Расходы, произведенные в пользу неамериканских получателей допускаются наравне с расходами в пользу американских получателей. Однако, при наличии у IRS достоверной информации, что расходы сделаны неоправданно (искусственно завышены либо являются попыткой вывода налоговой базы), IRS праве их проигнорировать.
-
-
Возможность списания личных расходов крайне ограничена: за 2023 налоговый год можно принять к вычету личные медицинские расходы, взносы в благотворительные организации, проценты по ипотечным платежам и убытки от природных и техногенных происшествий.
-
1. Вычет убытков -
-
Вычет убытков от бизнеса из других видов дохода возможен в случае, когда деятельность является действительно бизнесом (а не стартапом или хобби), удовлетворены требования at risk limitation (I.R.C. § 465) и правил о пассивных убытках (I.R.C. § 469). Но вначале налогоплательщик должен обосновать, что его деятельность можно характеризовать именно как бизнес (а не хобби и не инвестиционная деятельность).
-
-
(a) Active trade or business test. В соответствии с I.R.C. § 162(а), допускается вычет всех обычных и необходимых расходов, уплаченных или понесенных в течение налогового года при ведении любой торговли или бизнеса (trade or business). Вычет расходов ограничен, если деятельность налогоплательщика не образует активной торговли или бизнеса.
-
-
Ни Кодекс внутренних доходов США, ни правила Казначейства не определяют термин «торговля или бизнес» (trade or business). На уровне судебной практики было установлено, что если «деятельность осуществляется на постоянной основе, добросовестно и регулярно с целью получения дохода для средств к существованию, а не просто хобби», то это торговля или бизнес по смыслу I.R.C. § 162(а). Commissioner v. Groetzinger, 480 U.S. 23 (1987). Вопрос о том, занимался ли налогоплательщик деятельности в необходимом объёме и продемонстрировал ли он необходимые мотивы для получения прибыли, определяется путем изучения всех фактов в каждом конкретном случае. Higgins v. Commissioner, 312 U.S. 212, 217 (1941).
-
-
Согласно Treas. Reg. § 1.183-2(b), девять основных факторов должны быть приняты во внимание при определении того, осуществляется ли trade or business: (1) способ, которым налогоплательщик осуществляет деятельность; (2) квалификация налогоплательщика или его советников; (3) время и усилия, затраченные налогоплательщиком на осуществление деятельности; (4) ожидание того, что активы, используемые в деятельности, могут вырасти в цене; (5) успех налогоплательщика в осуществлении другой аналогичной или непохожей деятельности; (6) история доходов или убытков налогоплательщика в отношении деятельности; (7) сумма полученной случайной прибыли, если таковая имеется; (8) финансовое положение налогоплательщика; (9) элементы личного удовольствия или отдыха.
-
-
Вопрос является ли деятельность trade or business (либо это всего лишь хобби или инвестиционная деятельность), должен решаться не на основании какого-то одного фактора, а на основании всех фактов и обстоятельств. Engdahl v. Commissioner, 72 T.C. 659 (1979).
-
-
***
-
-
Когда деятельность налогоплательщика не доходит до уровня активной торговли или бизнеса (active trade orbusiness), она считается стартапом либо хобби. В этом случае существуют ограничения на вычет расходов, понесенных при осуществлении такой деятельности. I.R.C. § 195 позволяет налогоплательщику принять решение о вычете до 5000 долларов США начальных расходов в год, в котором «начинается» активная торговля или бизнес, уменьшенных на сумму начальных расходов, превышающих 50000 долларов США. Оставшиеся начальные расходы амортизируются в течение не менее 180 месяцев с месяца, после того как бизнес становится active trade or business (активной торговлей или бизнесом). Расходы, которые не подлежат вычету в связи с какой-либо существующей коммерческой деятельностью в соответствии с I.R.C. § 162(а), не подлежат амортизации в I.R.C. § 195.
-
-
Проще говоря: если налогоплательщик не может вычесть расходы, пока он или она ведет активный бизнес (в соответствии с I.R.C. § 162(а)), налогоплательщик не может амортизировать их в соответствии с I.R.C. § 195 в качестве стартапа. Два основных ограничения I.R.C. § 162 связаны с ограничением риска, который несет собственник бизнеса (I.R.C. § 465), и правилом пассивного убытка (I.R.C. § 469).
-
-
***
-
-
(b) At risk limitations (I.R.C. §465). Это второй критерий, который нужно учитывать, определяю возможность вычета убытков от одного бизнеса из доходов от трудовой либо иной деятельности, не связанных с этим бизнесом. По общему правилу at risk limitations налогоплательщик не вправе вычесть сумму убытков, которая превышает размер той суммы, которой инвестор рискует (at risk amount). At risk amount – это размер вклада и некоторые виды займов, которые инвестор берет при ведении бизнеса. К примеру, если изначальный вклад был $1000, то это и есть at risk amount. Соответственно, при отсутствии прибыли от бизнеса, принимать к вычету расходы можно только в пределах $1000. Остаток может переноситься на следующий налоговый год. К примеру, если размер расходов составляет $2000, а at risk amount $1000, то из $2000 расходов можно принять к вычету $1000 в отчетном налоговом году (2022), а оставшиеся $1000 – в следующем (2023) при условии, что в следующем году будет сформирован достаточный at risk amount. Однако при вычете расходов из at risk amount, он будет уменьшен на сумму вычета. Соответственно, в нашем примере, если налогоплательщик не произведет дополнительную капитализацию своего бизнеса, то at risk amount в 2023 будет составлять $0.
-
-
Касательно оплаты at risk amount: на сегодняшний день отсутствуют позиции, в которых IRS устанавливало бы правило о том, что единственный участник LLC непременно должен перевести сумму изначального вклада на отдельный бизнес-счет LLC. Представляется, что для соблюдения требований at risk limitations будет достаточно, если сумма изначального вклада (1) должным образом задокументирована и (2) отражена на balance sheet. Первое требование считается выполненным, если налогоплательщик закрепит в акте о изначальном вкладе: имя, адрес, SSI/TIN налогоплательщика; наименование, адрес и EIN юридического лица; описание вносимого вклада (денежной сумму); дата вклада; процент долей, полученных в обмен на вклад; перечисление обязательств, принятых в связи с внесением вклада; порядок хранения и учета вклада (рекомендуется прямо указать, что денежная сумма может храниться в наличности во владении LLC по месту нахождения LLC).
-
-
***
-
-
(с) Passive loss rules (I.R.C. §469). Passive loss rules ограничивают возможность налогоплательщика принимать к вычету расходы от бизнеса, в котором налогоплательщик не принимает существенного участия (materialparticipation). Проше говоря, если бизнес – это всего лишь хобби, подспорье к основной работе, то расходы от такого бизнеса можно вычитать только из доходов от этого бизнеса, но никак не из доходов от трудовой (либо иной) деятельности. В каких случаях деятельность будет существенной – вопрос фактов. В разъяснениях IRSможно встретить презумпцию, что если налогоплательщик тратит на бизнес более 500 часов в год, то такая деятельность презюмируется существенной, тогда как если количество часов составляет менее 100, презюмируется, что деятельность is not material. Treas. Reg. §1.469-5T(a)(1),(b)(2)(iii). Эти презумпции можно оспорить, приведя соответствующие доводы в пользу существенности/несущественности деятельности. Обычно, в качестве доказательств приводится worklog и другие документы, подтверждающие конкретное количество трудозатрат.
-
-
***
-
-
2. Проблема вычета платежей по займам
-
-
В США действует правило, ограничивающее сумму процентов по бизнес-займам, которые можно вычесть из налогооблагаемого дохода. Это правило, известное как IRC §163(j)(1), призвано препятствовать компаниям использовать заемные средства для получения прибыли без уплаты налогов. Согласно этому правилу максимальный размер вычета процентов по бизнес-займам за любой налоговый год не может превышать суммы следующих показателей:
-
сумму доходов от процентов по займам за этот же год;
-
30% от скорректированного налогооблагаемого дохода (ATI) за этот же год;
-
сумму процентов по финансированию складских запасов за этот же год.
-
-
Скорректированный налогооблагаемый доход (adjusted taxable imcome) – это налогооблагаемый доход до вычета некоторых расходов, к которому затем прибавляются другие расходы, не учитываемые при его расчете.
-
-
-
3. Заём v. Капитализация
-
-
Главной проблемой в определении возможности вычета платежей по займу является разграничение займа (loan) и капитализации (equity). В судебной практике имеется ряд дел (Burke v. Commissioner, T.C. Memo 2018-18 (2018), Keeton v. Commissioner , T.C. Memo 2023-35 (2023), Allen v. Commissioner, T.C. Memo. 2023-86), в которых налоговый суд приходил к выводу, что, несмотря на название договора, отношение сторон являлось не займом, а инвестицией в уставный капитал, и потому платежи по займам не могут быть приняты к вычету.
-
-
Для налоговых целей долговое обязательство - это обязательство, которое "возникает из отношений должника и кредитора, основанных на действительном обязательстве выплатить фиксированную или определяемую сумму денег, если такое обязательство обеспечено силой судебного принуждения". Раздел 1.166-1(c), Правила подоходного налога; см. также Kean v. Commissioner, 91 T.C. 575, 594 (1988). Ответ на вопрос «является ли предполагаемый заем легитимным долгом?» - определяется фактами и обстоятельствами каждого конкретного случая. См., например, A.R. Lantz Co. v U.S.A., 424 F.2d 1330, 1333 (9th Cir. 1970); Dixie Dairies Corp. v. Commissioner, 74 T.C. 476, 493 (1980). Апелляционный суд Девятого судебного округа выделил одиннадцать факторов, которые следует учитывать при анализе, является ли отношение обязательством займа или капитализацией, но суд настоятельно предостерегает правоприменителей не переоценивать ни один из них. A.R. Lantz Co., 424 F.2d на стр. 1333.
-
-
В деле Burke v. Commissioner, T.C. Memo 2018-18 (2018) выделены следующие факторы для анализа является ли отношение займом или капитализацией: (1) названия, указанные в документах, подтверждающих задолженность (как стороны именуют себя и свои обязательства); (2) наличие или отсутствие срока погашения долга; (3) источник(и) платежей, из которых производится покрытие долга; (4) право на принудительное погашение основной суммы и процентов; (5) участие кредитора в управлении должником; (6) наличие у кредитора статуса, равного или менее выгодного, чем у обычных кредиторов корпорации; (7) намерения сторон; (8) "тонкая" или достаточная капитализация; (9) единство интересов между кредитором и акционером; (10) выплата процентов только из "дивидендных" средств; и (11) способность корпорации получать кредиты от внешних кредитных организаций.
-
-
-
4. Риск переквалификации платежей директорам из payroll в дивиденды
-
-
Как было показано выше, согласно статье §162(a)(1), допускается принятие к вычету расходов, которые являются «обычными и необходимыми» (“ordinary and necessary”) при ведении торговли или бизнеса, включая «разумное вознаграждение в виде заработной платы или иное вознаграждение за фактически оказанные услуги».
-
-
«Обычный расходы» (ordinary expenses) – это расходы, общепринятые для данной деятельности или индустрии. Deputy v. du Pont, 308 U.S. 488, 495 (1940). «Необходимые расходы» означает подходящие и приносящие пользу для развития бизнеса (“appropriate and helpful to the development of the business”). Commissioner v. Heininger, 320 U.S. 467, 471 (1943); Welch v. Helvering, 290 U.S. 111, 113 (1933).
-
-
В отличие от компенсации услуг, выплата дивидендов не уменьшает налоговую базу компании. «[Корпорациям] не разрешается вычитать дивиденды, выплачиваемые акционеров». Под этот запрет подпадают выплаты, сделанные под видом компенсаций за услуги и иные вознаграждения (так называемые «скрытые дивиденды», disguised dividends). United States v. Ellefsen, 655 F.3d at 779, Treas. Reg. § 1.162-7(b)(1); Charles Schneider v. Commissioner, 500 F.2d at 152-53.
-
-
Главной проблемой Subchapter C Corporation является риск переквалификации платежей, сделанных компанией своим акционерам-директорам, из компенсации услуг в дивиденды. Компенсации, выплачиваемые корпорацией акционерам, тщательно проверяются [со стороны правительства], чтобы убедиться, что выплаты не являются замаскированными распределениями. Heil Beauty Supplies v. Commissioner, 199 F.2d at 194.
-
-
Основным кейсом, на который следует опираться в вопросе «можно ли принять к вычету платежи акционерам?», является решение Налогового Суда по делу Aspro, Inc. v. Commissioner, T.C. Memo. 2021-8 (U.S.T.C. Jan. 21, 2021). Решение оставлено в силе апелляционной инстанцией Aspro Inc. v. Commissioner, No 21-1996 (8th Cir. 2022).
-
-
В деле Aspro, Inc корпорации было отказано в принятии к вычету платежей своим директорам, которые одновременно являлись акционерами компании и выполняли для компании ряд услуг (управление, консалтинг, иные). Налоговый Суд указал, что по правилам Section 1.162-7(b)(1) выплата дивидендов под видом компенсации за услуги не может уменьшать налоговую базу (“[…] distributions to shareholders disguised as compensation are notdeductible.”).
-
-
По мнению суда, ключевыми факторами в вопросе переквалификации компенсации в дивиденды являются:
-
наличие у компании статуса closely held corporation. Корпорация закрытого типа — это корпорация, которой владеет отдельное лицо или небольшая группа акционеров, которые часто являются членами одной семьи;
-
компания не производила выплату дивидендов;
-
преимущественно вся прибыль выводилась через компенсацию и зарплаты;
-
выплаты компенсаций производились в пропорциях процентов участия каждого акционера в уставном капитале;
-
отношения сторон по оказанию услуг не задокументированы должным образом (отсутствуют договора, счета и доказательства того, что услуги фактически оказывались);
-
непонятно, каким образом рассчитывалась компенсация каждого акционера.
-
-
Бремя доказывания факта разумности и адекватности компенсации ложится на налогоплательщика. В деле Aspro налогоплательщик не справился с этим бременем, так как не смог предоставить суду соответствующие доказательства (сравнительный анализ рынка, показывающий, что в сравнимых условиях иные корпорации оплачивают подобные услуги и в подобном размере).
-
-
В своем решении Налоговый Суд опирается на совокупность критериев, подчеркивая важность оценивать каждый кейс базируясь на всех обстоятельствах. Оценивая разумность компенсации суды опираются на критерии, установленные в деле Mayson Mfg. Co. v. Commissioner, 178 F.2d 115, 119 (6th Cir. 1949), а именно: квалификация работника; характер, объем и объем работы работника; размер и сложность бизнеса; сравнение выплаченной заработной платы с валовым доходом и чистым доходом; преобладающие общие экономические условия; сравнение зарплат с выплатами акционерам; преобладающие ставки вознаграждения для сопоставимых должностей в сопоставимых предприятиях; зарплатная политика налогоплательщика в отношении всех работников; а в случае малых корпораций с ограниченным числом сотрудников — сумму компенсации, выплаченную конкретному сотруднику в предыдущие годы.
-
-
Глава 6. Продажа имущества
-
-
-
-
1. Общие положения о продажи имущества
-
-
Налоговые последствия продажи имущества – как движимого (включая интеллектуальную собственность), так и недвижимого, - зависят от характера имущества и срока владения. По характеру имущество разделяется на капитальное и некапитальное.
-
-
Некапитальным имуществом являются (1) любые активы, которые приобретались для перепродажи (inventory)[1], (2) имущество, используемое в бизнесе налогоплательщика[2], (3) активы, созданные трудом налогоплательщика[3], (4) дебиторская задолженность за оказанные услуги или проданные товары[4], (5) федеральные облигаций государственного займа[5], (6) инструменты хеджирования[6], (7) расходные материалы[7]. Капитальным имуществом являются все активы, которые напрямую не относится к не капитальному. К примеру, к капитальному имуществу относится акции, личный дом, квартира, личный автотранспорт, мебель, предметы коллекционирования, компьютерная техника, используемая в личном хозяйстве.
-
-
Доход от продажи капитального имущества, которое находилось в собственники собственности налогоплательщика свыше одного года, облагается льготными ставками (0%, 15%, 20%, 25%, 28%). За рядом исключений, приводимых в IRC §1231, доход от продажи некапитального имущества и доход от продажи капитального имущества, находящегося в собственности менее одного года, облагается по стандартным ставкам подоходного налога (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%).
-
-
При определении периода владения имуществом в некоторых случаях можно присоединить период, когда имуществом владел правопредшественник налогоплательщика (к примеру, даритель по договору дарения или юридическое лицо до реорганизации).
-
-
Льготные ставки могут применяться только налогоплательщиками-физическими лицами. В настоящее время налогоплательщики-корпорации уплачивают налоги по единой ставке 21%. Однако после распределения прибыли акционеры также обязаны платить налог на полученные дивиденды.
-
-
После того, как установлен характер и срок владения имущества, определяется размер прибыли от продажи имущества. Согласно IRC § 1001(a) прибыль от продажи или иного отчуждения имущества представляет собой превышение суммы [полученной оплаты] над скорректированной базой, предусмотренной в разделе 1011 для определения прибыли[8]. Иными словами, налог будет начисляться на разницу между ценой продажи недвижимости и изначальной ценой покупки. Налогоплательщик вправе увеличить изначальную цену покупки недвижимости на произведенные капитальные улучшения, либо наоборот уменьшить ее на амортизационные отчисления[9].
-
-
2. Дивиденды и продажа акций
-
-
Дивидендами являются выплаты из прибыли компании (earnings and profits). Если у компании нет прибыли (earnings and profits), то выплаты будут рассматриваться либо как возврат инвестиций (в пределах базиса акций), либо как продажа акций (когда выплаты превышают базис – в размере превышения). Большинство выплат делаются в рамках дивидендов.
-
-
Квалифицированные дивиденды, выплачиваемые американскими и некоторыми иностранными компаниями, облагаются льготными ставками 0%, 15% или 20%, в зависимости от дохода акционера[10]. Квалифицированными является только дивиденды, если акционер владел соответствующими акциям более 60 дней в течение 121-дневного периода, который начинается 60 дней до экс-дивидендной даты (ex-divided date)[11]. Обычно о характере дивидендов в качестве квалифицированных указывается в форме 1099, предоставляемой акционеру.
-
-
Если дивиденды не являются квалифицированными, то они облагаются обычными ставками (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Однако кроме пониженных ставок, во всех остальных отношениях квалифицированные дивиденды рассматриваются в качестве дохода от некапитальных активов.
-
-
Указанные положение применяются к налоговым резидентам США. Нерезиденты США, получающие дивиденды от американских компаний, вправе применить пониженные ставки налога согласна соглашению об избежании двойного налогообложения.
-
-
Налоговые последствия при продаже акций определяются статусом акции в касте капитального либо некапитального актива. Как разъясняется выше, если налогоплательщик владел акциями более одного года, то такие акции будут рассматриваться в качестве капитального актива. Соответственно, к этим акциям будут применимы льготные ставки (0%, 15% или 20%). Если акции находились в собственности менее одного года, доход облагается по стандартным ставкам (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Налог подлежит взысканию на разницу между ценой продажи акций и ценой их покупки.
-
-
-
3. Продажа криптовалюты
-
-
Криптовалюта рассматривается как обычное имущество, и общие принципы налогообложения, применимые к сделкам с имуществом, применяются к сделкам с использованием виртуальной валюты. Notice 2014-21, A-1. Криптовалюта не рассматривается как валюта, которая может привести к прибыли или убытку в иностранной валюте для целей федерального налогообложения США.
-
-
При продаже криптовалюты налогоплательщик реализует доход, если полученная за криптовалюту плата превышает базис (adjusted basis) криптовалюты. Напротив, если базис (adjusted basis) криптовалюты превышает размер полученной оплаты, то налогоплательщик реализует убыток.
-
-
Базисом криптовалюты, которую налогоплательщик получает в качестве оплаты за товары или услуги, является рыночная стоимость виртуальной валюты в долларах США на дату получения. Если криптовалюта получена в подарок, то ее базисом выступает базис дарителя. К примеру, если даритель приобрел криптовалюту за $100, то его базис в приобретенной криптовалюте будет $100. Соответственно, передавая криптовалюту в дар, даритель передает базис в размере $100. Если впоследствии одаряемый захочет продать криптовалюту за $120, то он реализует доход в размере $20, который будет равняться разнице между ценой продажи $120 и переданным базисом $20.
-
-
Полученный доход либо убыток может быть как капитальным, так и обычным. Если основной целью владения криптовалютой для налогоплательщика была перепродажа криптовалюты, то в таком случае криптовалюта рассматривается как inventory, а следовательно к ней применим статус некапитального актива и обыкновенные ставки налогообложения. Notice 2014-21, A-7
-
-
-
4. Продажа жилья
-
-
Все общие правила о налогообложении дохода применимы к продаже жилья. По общему правилу, американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на продажу недвижимости, расположенной по всему миру.
-
-
Налогоплательщик имеет право на вычет согласно I.R.C. § 121(a), если он владел жильем и использовал его как основное жилище. Налогоплательщик имеет право на вычет, если он владел жильем и использовал его как основное жилище в течение периода, в совокупности продолжавшегося не менее двух из пяти лет, предшествовавших продаже.
-
-
Налогоплательщик может использовать разные двухгодичные периоды для того, чтобы удовлетворять критериям владения и пользования жильем, однако оба условия должны быть выполнены в течение пятилетнего периода, истекающего на дату продажи. Данная льгота недоступна, если Налогоплательщик уже использовал данную льготу на доход от продажи другого жилья в течение двух лет.
-
-
-
[1] Речь идет о трех видах имущество: (1) товарные запасы, (2) товары в наличии и (3) имущество, находящееся в собственности для продажи. IRC§1221(a)(1).
-
[2] Это довольно широкая категория активов, предполагающие включающая землю, здания, амортизируемое оборудования и многие формы интеллектуальной собственности. IRC §1221(a)(1).
-
[3] В эту группу относится исключительные права на интеллектуальную собственность, которой обладает налогоплательщик либо которая была передана налогоплательщику в порядке, не требующем изменения скорректированной базы налогообложения (adjusted basis). IRC §1221(a)(3). Treas. Reg. §1.221-1(c)(1).
-
[4] IRC §1221(a)(4).
-
[5] IRC §1221(a)(5).
-
[6] IRC §1221(a)(7).
-
[7] IRC §1221(a)(8).
-
[8] The gain from the sale or other disposition of property shall be the excess of the amount realized therefrom over the adjusted basis provided in section 1011 for determining gain, and the loss shall be the excess of the adjusted basis provided in such section for determining loss over the amount realized.
-
[9] Скорректированная база подлежит уменьшению на размер амортизационных вычетов даже если налогоплательщик фактически не вычитал амортизацию.
-
[10] IRC § 1(h)(11)(B)(i).
-
[11] IRC § 1(h)(11)(B)(iii). В качестве экс-дивидендной даты рассматривается первая дата, на которую акция была продана покупателем и покупатель еще не был вправе получать дивиденды.
-
-
-
Глава 7. Уведомление об иностранных банковских счетах и корпоративных активах
-
-
-
-
-
1. Банковские счета
-
-
Американские граждане и резиденты США, а также большинство американских юридических лиц обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав в отношении банковских и финансовых счетов, открытых вне США. Причём такая обязанность предусматривается сразу двумя актами: the Foreign Bank Account Reporting (FBAR, Title 31) и the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA, Title 26). Раскрытие информации согласно FBAR не освобождает от раскрытия по режиму FATCA и наоборот.
-
-
Раскрытие счетов по режиму FATCA производится на налоговой декларации в приложении B, поле 7a-b и форме 8938, если совокупная стоимость финансовых активов превышает порог отчетности (не менее $50,000). Форма 8938, должна быть приложена к годовой налоговой декларации налогоплательщика.
-
-
Режим раскрытия иностранных банковских и финансовых счетов согласно FBAR представляется более сложным и сопряженным с более высокой ответственностью, чем режим FATCA. Так, американские лица (U.S. persons), к коим относятся:
-
граждане США;
-
резиденты США;
-
юридические лица, учрежденные согласно законодательству США,
-
обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав на открытые в иностранных банковских, финансовых и иных учреждениях счетов, если совокупный размер денежных средств на всех таких счётах превышает $10,000 в любое время в течение календарного дня.
-
-
-
(a) Американские лица (U.S. Persons). Фактическое место проживания гражданина или резидента США не влияет на обязанности FBAR. Резидентство физических лиц определяется согласно налоговому законодательству. Однако, соглашения об избежании двойного налогообложения США с третьими странами не может изменять статус резидента для целей FBAR. К примеру, если лицо признается налоговым резидентом США согласно внутреннему налоговому законодательству США, однако является резидентом Норвегии по соглашению между США и Норвегии, то для целей FBAR такое лицо будет рассматриваться все же американским резидентом, несмотря на приоритет международного соглашения перед внутренним законодательством США.
-
-
Под «американскими юридическим лицом» в данном случае понимаются все виды юридических лиц, образованных согласно законодательству Соединенных Штатов Америки, в том числе limited liability company, корпорации, партнерства, трасты. Даже если limited liability company будет рассматриваться в качестве нерезидента США по налоговым правилам, для целей раскрытия банковских счетов FBAR такая компания будет всё равно признаваться американским юридическим лицом. Этот факт следует учитывать иностранным учредителям американского LLC, которое формально будет является собственником банковских счетов, открытых вне США.
-
-
-
(b) Банковские счета. Счетами, информация о которых подлежит раскрытию американскими лицами являются банковские счета в банковских учреждениях за пределами США, а также ряд финансовых счетов:
-
брокерские счета, счета по учёту деривативов и иных финансовых инструментов;
-
фьючерсные и опционные счета;
-
страховые и пенсионные счета с определяемым размером накопления и/или выплат;
-
паевые инвестиционные счета и иные счета, представляющие из себя пул денежных средств.
-
-
На сегодняшний день к финансовым счётам не относятся счета, открытые хедж-фондах и частных инвестиционных фондах, а также счета криптовалюты. Для этих видов счетов не требуется раскрытие согласно FBAR. Однако со стороны FinCEN в настоящее время ведутся активные дискуссии о то, что нужно распространить правила о раскрытии и на криптоактивы.
-
-
Для целей FBAR счёт, открытый в отделении американского банка, физически расположенного в Нидерландах будет рассматриваться в качестве иностранного финансового счета. Если финансовые инструменты приобретены через лицензированного американского брокера в США, то такие инструменты не будут рассматриваться в качестве иностранных.
-
-
-
(c) Минимальный совокупны размер депозитов. Американское лицо обязано раскрывать информацию о всех иностранных банковских или финансовых счётах, если совокупный размер денежных средств или стоимости активов, учитываемых на всех иностранных счётах лица превышает $10,000 в год. К примеру, если у американского лица открыты три иностранных банковских счёта в размере $3000, $5000 и $4000, то лицо обязано раскрыть информацию о всех трёх банковских счётах, поскольку совокупный размер денежных средств по всем таким счётам ($12,000) превышает порог FBAR $10,000.
-
-
Указанный порог в $10,000 определяется на любой момент календарного года. То есть, если на 1 июня у лица на счёте имеется $12,000, а на конец года всего лишь $6000, то такой счёт всё равно подлежит раскрытию. Если же учитываемый на счёте актив имеет выражение в иностранной валюте, то лицо обязано определить максимальный размер по счёту исходя из курса валют на конец календарного года. Обычно, налоговый орган руководствуются курсами валют, фиксируемыми Казначейством США. Банковский счёт подлежит раскрытию даже в случае, если он не генерирует каких-либо доходов для владельца счёта (скажем, в виде процентов).
-
-
-
(d) Обязанность по раскрытию иностранных банковских и финансовых счетов согласно режиму FBAR существует, если у американского лица имеются юридические права в отношении соответствующего счета. Под юридическими правами понимаются следующие полномочия:
-
наличие юридического титула в отношении счёта (даже если фактическим бенефициаром счёта выступает третье лицо, в том числе иностранное);
-
наличие прав представителя, агента, номинала, уполномоченного лица по доверенности или в силу иных обстоятельств;
-
наличие у лица контроля в размере более 50% от общего количества акций, голосов, стоимости активов над юридическим лицом-владельцем счета;
-
наличие права подписи в платёжном поручении на распоряжение средствами, находящимися на иностранном банковском или финансовом счёте;
-
ряд иных оснований.
-
-
Таким образом, даже если лицо является исключительно номинальным владельцем счёта, оно все равно обязано раскрывать счета для целей FBAR. Наличие доверенности на представителя также создает обязанность у лица производить раскрытие информации.
-
-
Важно помнить, что обязанность раскрытия счетов согласно режиму FBAR возлагается на всех уполномоченных лиц. К примеру, если учреждённое в США LLC с двумя участниками, одно из которых обладает 60% голосов на общем собрании участников, а второе владеет 60% прав на активы LLC, то оба таких лица обязаны производить раскрытие всех иностранных счетов LLC. Также, обязанность по раскрытию будет иметься у каждого лица, которое обладает доверенностью от такого LLC на распоряжение счетами и у лиц, которые вправе проставлять свою подпись на платежном поручении. Если счёт находится в совместной собственности супругов либо иных лиц, имеющих право совместной либо долевой собственности или права распоряжения счётом, тогда каждый из супругов или таких лиц обязан производить раскрытие информации о счётах. Однако для супругов есть исключение в ситуации, когда один из супругов должным образом произвёл раскрытие информации и оба супруга подписали форму 114а.
-
-
Поскольку несоблюдение обязанностей FBAR влечёт достаточно крупные штрафы, не рекомендуется принимать права распоряжения иностранными банковскими счетами в виде доверенности или каких-либо корпоративных полномочий, если в этом нет прямой необходимости.
-
-
(e) Отчетность FBAR. Раскрытие иностранных банковских и финансовых счетов по режиму FBAR производится исключительно в электронной форме FinCEN Form 114 на сайте Financial Crimes Enforcement Network.
-
-
Раскрытие должно быть произведено до 15 апреля года, следующего за отчётным. Предоставляется автоматическая отсрочка отсрочки на шесть месяцев (по 15 октября). Информация об иностранных банковских и финансовых счётах должна храниться заявителем минимум пять лет. Материалы должны содержать (1) наименование владельца каждого счёта, (2) номер каждого счёта и иные платёжные реквизиты, (3) наименование и адрес иностранного финансового учреждения или иного лица, поддерживающего счёт, (4) типа счёта, (5) максимальный размер средств, расположенных на счёте.
-
-
-
2. Корпоративные права
-
-
Американские налоговые резиденты обязаны уведомлять Internal Revenue Services об открытии компаний США, даже если компании открыты под иностранным паспортом учредителя. Форма об иностранном юридическом лице подается в Internal Revenue Service вместе с налоговой декларацией в сроки для подачи налоговой декларации (не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, но налогоплательщик может запросить отсрочку на шесть месяцев).
-
-
Основные формы:
-
Form 5471, Information Return of U.S. Persons With Respect To Certain Foreign Corporations;
-
Form 8858, Information Return of U.S. Persons With Respect to Foreign Disregarded Entities (FDEs) and Foreign Branches (FBs);
-
Form 926, Return by a U.S. Transferor of Property to a Foreign Corporation;
-
Form 8938, Statement of Specified Foreign Financial Assets;
-
Form 8865, Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Partnerships.
-
-
Круг лиц, обязанных подавать форму 5471 и исключения из обязанности подавать форму 5471 весьма многочисленны[1]. В круг лиц входят акционеры, директора, иные должностные лица компании.
-
-
Категория 1: Граждане или резиденты США, являющиеся акционерами указанной иностранной корпорации (SFC) и владеющие не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
-
Категория 2: Граждане или резиденты США, приобретающие акции SFC, что приводит к их владению не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
-
Категория 3: Граждане или резиденты США, контролирующие SFC в непрерывном порядке в течение не менее 30 дней в годовом отчетном периоде корпорации.
-
Категория 4: Граждане или резиденты США, являющиеся должностными лицами или директорами SFC и знающие, что корпорация должна была подать форму 5471.
-
-
Специальная иностранная корпорация (specified foreign company, SFC) включает все контролируемые иностранные корпорации (CFC) и любую иностранную корпорацию, имеющую корпоративного акционера из США.
-
-
Ответственность за неподачу формы 5471 (для корпоративных иностранных компаний) – $10,000 за каждую форму (на каждое подконтрольное юридическое лицо следует подавать отдельную форму); каждый месяц начисляется дополнительные $10,000. Общий штраф не может превышать $50,000. IRC §6038.
-
-
Важно отметить, что в зависимости от конкретной категории и уровня владения или контроля существуют различные требования по отчетности и графики заполнения формы 5471. Форма используется для предоставления информации о иностранной корпорации, ее финансовых операциях и связи гражданина или резидента США с данной корпорацией в налоговых целях.
-
-
Основные исключения из обязанности подавать данную форму – это отсутствие у иностранного юридического лица статуса SFC и ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
-
-
Круг лиц, обязанных подавать форму 8858 (для транзитных/некорпоративных иностранных компаний) и исключения из обязанности подавать форму 5471 также весьма многочисленны[2]. В такой круг входят только собственники бизнеса (партнеры, участники). Директора и иные должностные лица компании не поименованы в качестве обязанных лиц. Основное исключение – это ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
-
-
Ответственность за неподачу формы 8858 - штраф в размере $10,000 налагается за каждый налоговый год в отношении каждой подконтрольной компании за непредоставление необходимой информации в установленный срок. Если информация не предоставлена в течение 90 дней после того, как IRS отправила уведомление, дополнительный штраф в размере $10,000 (в отношении каждой подконтрольной компании) взимается за каждый 30-дневный период или его часть, после истечения 90-дневного периода в течение которого нарушение продолжается. Дополнительный штраф ограничен максимум $50,000.
-
-
Если IRS придет к выводу о том, что в действиях налогоплательщика имелся умысел на нераскрытие информации, то может следовать уголовная ответственность по нескольким составам одновременно.
-
-
Существует ряд программ[3], которые позволяют предотвратить ответственность за неподачу форму 5471 (Timely filing, First-time penalty abatement, Delinquent International Information Return Submission Procedures, Streamlined Filing Compliance Procedures, Reasonable cause), однако если речь идет именно об уголовных санкциях и есть риски уголовного преследования, то требуются дополнительные мероприятия.
-
-
[1] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
-
[2] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
-
[3] https://www.thetaxadviser.com/issues/2021/jul/penalty-relief-forms-5471-5472-8865.html
-
-
-
-
Глава 8. Пять универсальных стратегий уменьшения налогов
-
-
-
- В США, как, впрочем, и других странах, налоги является пожалуй самый большой расходной статьёй бюджета человека. Если мы не берём в расчёт публичные компании, то для большинства людей и организаций именно показатели налоговой декларации выступают критерием для финансовой оценки. Куда бы человек не обратился в банки, страховые компании государственные органы, везде нужно предоставлять копию налоговой декларации. Соответственно, наличие неразрешенных налоговых вопросов с IRS закрывает многие двери.
-
-
Вам наверно известно, что в Соединенных Штатах прогрессивная шкала налогообложения. Это означает, что чем больше вы зарабатываете, тем больше вы тратите на налоги. Поэтому на сегодняшний день умения хорошо зарабатывать уже недостаточно. Нужно также уметь оптимизировать налоговое бремя. В этом разделе я хотел бы поговорить с вами о пяти фундаментальных стратегиях по уменьшению налоговой нагрузки. Эти стратегии не являются чисто американскими. Скорее это универсальные стратегии, которые можно использовать в большинстве западных юрисдикции. По сути, любой налоговое планирование сводится к использованию этих стратегий в той или иной комбинации в том или ином объёме. Также, эти стратегии следует держать в голове всякий раз, когда вы входите в новую неизвестную вам налоговую юрисдикцию и хотите знать местные правила налогообложения. Вы можете использовать их для обсуждения с вашими иностранными налогами консультантами, чтобы понять, что вам ожидать от соответствующей юрисдикции.
-
-
Вам следует помнить, что в каждой юрисдикции имеются свои ограничения и запреты. Поэтому перед тем как приступать к налоговому планированию заручитесь поддержкой эксперта по налогам в соответствующей юрисдикции.
-
-
Стратегия 1: доход можно сместить на иной физическое лицо, на юридическое лицо или в иную юрисдикцию. На практике, смещение возможно сразу в трёх вариациях. Смещение дохода на физическое лицо целесообразно в странах с прогрессивной шкалой налогообложения. Допустим вы уплачиваете налоги по 37 процентной ставке, а лицо, на которое вы смешайте свой доход, по 10 процентной. Результате смещения общая налоговая нагрузка уменьшается на 70%.
-
-
В большинстве юрисдикции имеются строгие ограничения на возможность сместить доход на иное физическое лицо. Как правило, смещение допускается только на членов семьи и близких родственников. Если после формального смещения дохода вы сохраняете за собой контроль над таким доходом, то вы всё равно обязаны уплачивать налоги на контролируемый доход. В качестве примера можно рассмотреть использование так называемых «номиналов». Допустим работодатель оформляет зарплатную карточку на номинального работника и используют эту карточку для личных расходов. Такое фиктивное смещение дохода на номинала не будет уменьшать налоги.
-
-
В американской судебной практике имеется ряд тестов для определения кто действительно является фактическим бенефициаром дохода. Мы поговорим об этом отдельно следующих блогах. Здесь же я хотел бы подчеркнуть, что по общему правилу перевод прав кредитора на третье лицо (assignment of rights), не освобождает изначального кредитора от обязанности платить налоги на выплаченной доход. В США налоговая обязанность лежит именно на лице, которое заработало доход, которое создало право на получение дохода.
-
-
Теперь рассмотрим смещение дохода на юридическое лицо. Также как и в случае с физическими лицами, смещение дохода на юридическое лицо целесообразно, если юридическое лицо имеет более низкую эффективность ставку налогообложения. Как правило, налогоплательщикам-юридическим лицам доступен более широкий круг инструментов, уменьшающий налоговую базу, по сравнению с налогоплательщиками физическими лицами.
-
-
Вторая налоговая причина сместить доход на юридическое лицо – это возможность полной сепарации доходов физического лица и доходов юридического лица. В Соединённых Штатах разграничение доходов физического и юридического лица возможна только в случае если у юридического лица есть самостоятельный статус налогоплательщика. Для так называемые юридические лиц с так называемым транзитном налогообложением (pass-through entities) эта стратегия работать не будет, поскольку доходы юридического лица будут признаваться доходами самого собственника компании и подлежать отражению на налоговой декларацию именно собственника.
-
-
Опять же, многие юрисдикции учитывают эту тактику, и поэтому устанавливают налог на нераспределённую прибыль. Также, во многих юрисдикции устанавливаются ограничения на сделки с аффилированными лицами и на консолидацию налоговых событий материнской и дочерней структурой. Поэтому при смещении дохода одного юридического лица на другое учитывайте общую налоговую нагрузку всего холдинга.
-
-
Смещение дохода в иную юрисдикцию есть пожалуй, одна из наиболее сложных стратегий налогового планирования, поскольку ее реализация сопряжена с большим количеством правовых, финансовых и иных видов рисков и хорошем знанием бизнес-климата различных юрисдикций.
-
-
Смещение дохода может проходить либо в международной плоскости – при выборе в качестве юрисдикции для смещения дохода иное суверенное государство, либо внутри государства, к примеру при переводе деятельности компании в другой штат или регион.
-
-
В современного мира у бизнеса имеется возможность выбирать такую модель организации хозяйственной деятельности, при которой все либо отдельные ее элементы могут реализовываться в различных налоговых юрисдикциях, устанавливающих различные условия налогообложения. К примеру, доходы налогоплательщика могут относиться к юрисдикции А, а расходы – к юрисдикции Б. Таким образом у налогоплательщика возникает выбор налоговых юрисдикций и, в свою очередь, проблема двойного налогообложения.
-
-
При выборе данной стратегии во главу угла ставится наличие между вовлеченными в деятельность налогоплательщика юрисдикций соглашения об избежании двойного налогообложения.
-
-
-
Стратегия 2: перераспределение. В Соединенных Штатах Америки работает правило: чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем меньше ему доступно налоговых льгот. Существует даже отдельный налоговый режим, так называемый Alternative Minimum Tax. По этому режиму налогоплательщики с высоким доходом утрачивают право на ряд налоговых вычетов и уплачивают налоги по повышенным ставкам.
-
-
Применительно к юридическим лицам также действует большой набор правил, ограничивающих возможность применения той или иной льготы зависимости от общей прибыли или общих годовых оборотов юридического лица, а также в зависимости от организационно-правовой формы. Для того, чтобы обойти эти лимиты, юридические лица вынуждены прибегнуть к перераспределению актив и обязательств внутри холдинга. Здесь главный принцип таков: закрепить активы и обязательства именно за тем участником группы лиц, чей налоговый режим, чья организационно правовая форма, чья налоговая политика и иные атрибуты позволяют генерировать наибольшую налоговую выгоду от использования таких активов или выполнения таких обязательств.
-
-
Аналогичная ситуация обстоит и со структурированием активов. В некоторых случаях налоговый режим сложной вещи может кардинально различаться от режима компонентов данной вещи. Эта ситуация хорошо знакома изготовителям компьютерного оборудования, а также представителям тяжелой промышленности, которые предпочитают ввозить в страну сложные вещи по компонентам, а не вещь целиком.
-
-
Как правило, перераспределение предполагает дробление одного юридического лица на несколько юридических лиц. Однако, как было упомянуто ранее, в большинстве развитых юрисдикции имеются правила о консолидации налоговых событий внутри группы лиц. Государство оценивает налоговые события не одного изолированного юридического лица, а в совокупности с иными аффилированными юридическими лицами холдинга. Поэтому, первое на что вам нужно обратить внимание, используя данную стратегию, это правила конкретной юрисдикции о консолидации налоговых событий группы лиц.
-
-
Наличие в корпоративной структуре нескольких промежуточных звеньев может как уменьшать налоговой нагрузку, так и увеличивать ее. Как правило, включение в структуру холдинга промежуточных юридических лиц оправдано, если такие юридические лица позволяют сместить налогооблагаемый доход в юрисдикции, представляющие более благоприятный налоговый режим. В то же самое время включение в структуру холдинга иностранных юридических лиц зачастую сопряжено с административными и операционными расходами, которые могут существенно превышать сумму сэкономленных налогов.
-
-
Помимо собственно налоговой экономии, данная стратегия дает собственнику бизнеса объективное понимание бизнес-процессов и ключевых элементов бизнеса. Проводя бизнес-планирование, владельцы бизнеса формирует видение нескольких альтернативных моделей своего бизнеса и способов воздействия на те элементы, которые представляют наибольший интерес в конкретный промежуток времени. Иногда таким элементом является вовсе не налоговое бремя, а, скажем, юридическая защищенность актива, конфиденциальность какой-либо корпоративной информации либо иной аспект.
-
-
-
Стратегия 3: переквалификация. Зачастую один и тот же экономический результат может быть достигнут разными юридическими инструментами. К примеру, лицо может владеть и пользоваться вещью на основании права собственности, по договору аренды, по договору временного управления, как объект оказания услуг и во многих других юридических формах. Каждая юридическая форма может повлечь совершенно разные налоговые последствия (разные налоговые ставки, налогооблогаемость/неналогооблогаемость прибыли, иные). Поэтому правильный выбор юридической формы, а в случаях, допускаемый законом – ее ретроспективное изменение, позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу.
-
-
-
Стратегия 4: управление таймингом. Это, пожалуй: наиболее популярная налоговая стратегия в США. Помимо вопроса «сколько платить налогов?», также важен вопрос «когда платить?». По сути, весь государственный долг США построен по принципу time value of money.
-
-
Время является ключевым элементом налогового планирования. Правильное распределение налоговой нагрузки между налоговыми периодами позволяет избежать множества проблем в виде кассового разрыва, а также выстроить сбалансированную финансовую политику. Достигается это посредством отсрочки либо ускорения влияющих на налоговую базу событий: получение доходов, производство расходов, принятие или передача материальных ценностей и вступление в обязательства.
-
-
В большинстве случаев, речь идет о незначительном изменении сроков, скажем, перенос на второе января платежа, который изначально причитался на 31 декабря. Эффективность этой стратегии во многом зависит от принятой налогоплательщиком налоговой политики, метода учета доходов и расходов, а также от юридических возможностей налогоплательщика производить изменения в уже установленные обязательства.
-
-
При управлении временным аспектом налогообложения немаловажную роль играет группирование налоговых льгот. В ряде случаев законодатель позволяет перенести налоговую льготу на будущий налоговый период, а также использовать ее ретроспективно.
-
-
При использовании данной стратегии у налогоплательщика образуется возможность группирования налоговых льгот в определенном налоговом периоде, чаще всего в периоде, когда доходы превышают расходы. Эта стратегия активно используется инвесторами, у которых инвестиционная (расходная) стадия бизнеса не совпадает с доходной стадией в одном налоговом периоде.
-
-
-
Стратегия 5: увеличение расходов. Это наиболее понятный и естественный способ минимизации налогов. Чем больше у налогоплательщика расходов, тем меньше налоговая база. Существует как минимум четыре способа увеличить расходную часть вашего бюджета.
-
-
С налоговой точки зрения убытки - это тоже актив, поскольку они могут уменьшить налоговую базу. В ряде юрисдикции расходы в виде убытков можно купить. Делается это следующим образом: налогоплательщик приобретает убыточный бизнес, производит корпоративное слияние или поглощение со своим бизнесом и переносит все налоговые атрибуты убыточного бизнеса на свой бизнес, в том числе аккумулированные убытки. Прибегая к этому способу, крайне важно хорошо понимать налоговые правила переноса атрибутов при корпоративных событиях в конкретной юрисдикции.
-
-
Следующим способом увеличения расходной части является дублирование расходов. Как правило, в рамках одной конкретной юрисдикции дублирование расходов (так называемый double-dipping) не допускается. Однако дублирование может быть естественным следствием неодинакового отношения разных иностранных юрисдикции к одной и тоже форме юридического лица. Одно и тоже юридическое лицо может рассматриваться разными юрисдикциями и как лицо с транзитным налоговым статусом (скажем, LLC), и как лицо с самостоятельным статусом налогоплательщика (скажем, корпорация). Налоговые атрибуты лица с транзитным налоговым статусом переносятся на собственника компании, тогда как юридическое лицо со собственным статусом налогоплательщика, как правило, не может перенести свои расходы и иные атрибуты на материнскую структуру.
-
-
Допустим, в некой юрисдикции А зарегистрировано юридическое лицо, которое рассматривается данной юрисдикцией в качестве корпорации и в процессе осуществления бизнеса несёт соответствующие расходы. Допустим также, что у этой корпорации имеется материнская компания, зарегистрированная в юрисдикции Б. Для юрисдикции Б дочерняя компания, зарегистрированная в юрисдикции А, может рассматриваться в качестве юридического лица с транзитным налогообложением, скажем LLC. Соответственно, материнская компания вправе принять к вычету расходы в юрисдикции Б, сгенерированные дочерней компанией расходы в юрисдикции А. Таким образом происходит дублирование расходов: одни и те же расходы могут быть приняты к вычету и в юрисдикции А, и в юрисдикции Б. Используя этот способ минимизации, налогоплательщику важно понимать правила классификации юридических лиц в конкретных юрисдикциях и положение соглашения об избежании двойного обложения касательно порядка определения налоговой статуса юридического лица.
-
-
Следующий способ увеличить расходную статью бюджета – это перенаправление расходных операций на аффилированные юридические лица. Классическим примером является трансфертное ценообразование. При трансферте между плательщиком и получателем платежа образуется промежуточное звено в виде подконтрольного одной стороне сделки юридического лица (как правило, зарегистрированного в иностранной низконалоговой юрисдикции). За счёт такого промежуточного звена сбрасывается покупная цена либо наоборот генерируются дополнительные расходы, оседающие в иностранной юрисдикции. В большинстве развитых западных юрисдикции использование трансфертного ценообразования весьма ограничено, поскольку материнская компания обязана учитывать доходы своих подконтрольных иностранных структур вне зависимости от их фактической выплаты в виде дивидендов или иной форме.
-
-
Последним, наиболее часто упускаемом из виду способом увлечения расходов является адаптирование расходов. Во многих юрисдикциях законодатель предоставляет налогоплательщикам определенные налоговые льготы при приобретении указанных в законе товаров, работ, услуг. К примеру, использование энергосберегающего оборудования, определенных экологических решений, определенных видов страхования ответственности и иных продуктов, может либо полностью, либо частично, освобождаться от налогов, создавая и налогоплательщику, и обществу дополнительную выгоду.
-
-
-
Перечисленные налоговые стратегии являются базовыми, фундаментальными способами минимизации налоговой нагрузки. Все остальные решения, как правило, являются комбинацией названных стратегий. Ещё раз хотел бы повторить о том, что перед реализацией данных стратегий на практике заручитесь поддержкой эксперта соответствующей юрисдикции.
-
- В США, как, впрочем, и других странах, налоги является пожалуй самый большой расходной статьёй бюджета человека. Если мы не берём в расчёт публичные компании, то для большинства людей и организаций именно показатели налоговой декларации выступают критерием для финансовой оценки. Куда бы человек не обратился в банки, страховые компании государственные органы, везде нужно предоставлять копию налоговой декларации. Соответственно, наличие неразрешенных налоговых вопросов с IRS закрывает многие двери.
-
-
Глава 2. Налоговое резидентство США
1. Федеративная система. США является федеративным государством, в котором присутствует три уровня налогов: федеральный уровень, уровень штатов и местный уровень. По сути, это не одна, а несколько систем, действующих параллельно. Причем один вид налога, скажем подоходный налог, может взыскиваться и на федеральном уровне, и на уровне штата, и на местном уровне, так как согласно федеративному устройству в его американском понимании — это разные юрисдикции, формально не связанные правилами друг друга. В этом разделе речь пойдет преимущественно о федеральном налогообложении.
Главный источник информации о всех налогах США – это Кодекс Внутренних Доходов (Internal Revenue Code of1986, далее по тексту – I.R.C.). Кодекс написан крайне сложным языком с множеством перекрёстных отсылок и общих формулировок. Общее количество налогов, которое содержится в этом документе весьма спорно, так как в разделе о каждом из поименованных налогов зашиты квази-налоговые обязанности. Помимо кодекса следует руководствоваться подзаконными актами Казанчейства США и IRS, а также судебной практикой.
Основным налогом является подоходный налог (income tax). Положения подоходного налога распространяются и на физических, и на юридических лиц. В США на федеральном уровне отсутствует выделенный налог на прибыль организаций. Принципы расчета налога для организации – как коммерческих, так и некоммерческих, - и для физических лиц одинаковы. За основу берётся постулат, что, за небольшими исключениями, всякий доход, полученный физически либо доступный для принятия, как в денежной так и в натуральной форме подлежит налогообложению (I.R.C §61).
Отличия для физических и юридических лиц состоят лишь в круге инструментов по уменьшению налога. Коммерческим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям доступен более широкий круг вычетов и расходов для списания, чем физическим лицам, не занимающимся предпринимательской деятельность.
На федеральном уровне отсутствует налог на имущество и налог с продаж. Эти налоги могут устанавливаться на уровне штата и местного самоуправления. Формально, в США отсутствует налог на добавленную стоимость. Фактически же, некоторые налоги с продаж на уровне штатов и муниципалитетов функционируют по модели НДС.
Крайне важно понимать, что США как государство не является офшором, и использование налоговой юрисдикции США в качестве инструмента международного налогового планирования крайне ограничено. США – это довольно агрессивная налоговая юрисдикция, которую в широком круге вопросов следует избегать, если нет прямой необходимости присутствия в этой стране.
***
2. Cтавки подоходного налога. Как известно, в США прогрессивная шкала налогообложения. Чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем больше он тратит. Налоговые ставки прописаны в I.R.C. §1 и сгруппированы в семь так называемых «брекетов» (если доход не от прироста капитала) и в три «брекета» (если доход от прироста капитала). Они зависят от характера доходов, семейного положения и размера дохода налогоплательщика. Конкретная ставка состоит из фиксированной суммы и процента от дохода после вычета всех расходов.
Ставки на доход от прирост капитала существенно ниже, чем на иной доход (0%, 15%, 20%). Именно поэтому, с налоговой точки зрения операции с капитальными активами существенно выгоднее, чем наемный труд и предпринимательская деятельность.
Для C Corporation установлена единая ставка в 21%. Корпорация не вправе применять пониженные ставки на прирост капитала.
***
3. Альтернативный минимальный налог. Если доход налогоплательщика превышает определенный порог, то в игру вступает альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax). Это отдельный налоговый режим, который замещает обычный подоходный налог, если налогоплательщик располагает высоким доходом. Суть этого налогового режима заключается в том, что законодатель убирает некоторые инструменты по уменьшению налога и смотрит, какой конечный размер налога будет на выходе. Если размер налога с alternativeminimum tax будет выше, чем налог при обычном режиме, применяется alternative minimum tax.
4. Стандартный вычет. Довольно интересным инструментом американской налоговой системы является так называемый стандартный вычет (standard deduction), который доступен только налоговым резидентам-физическим лицам. На 2024 год размер стандартного вычета составляет $14,600. По сути, стандартный вычет — это некий аналог прожиточного минимума, который государство не хочет трогать. Это означает, что всякий доход физического лица ниже этой суммы в конечном счёте не будет облагаться налогом.
5. Налогообложение штатов. Большинство штатов устанавливают налоги, которые отсутствуют на федеральном уровне – это налоги на собственность и налог с продаж. Есть штаты, которые условно называют «внутренними офшорам»и, так как в них отсутствует либо подоходный налог штата, либо подоходным налогом не облагается прибыль юридических лиц. В Неваде, Южной Дакоте и Вайоминге нет подоходного налога и на доходы физических лиц, и на прибыль корпораций (хотя Невада взимает налоги с валовой выручки). Максимальная ставка подоходного налога штата установлена в Калифорнии и составляет 13,3%.
Каждый отдельный штат не связан федеральными соглашениями об избежании двойного налогообложения с третьими странами. Это означает, что даже если доход не подлежит налогообложению на федеральном уровне, по правилам конкретного штата может быть взыскан налог штата или местного самоуправления.
На уровне местного самоуправления есть юрисдикции, которые устанавливают право взимать налоги на доход, который имеет весьма опосредованную связь с конкретным муниципалитетом. К примеру, в городе Нью-Йорк существует налог на продажу собственности, который также взыскивается при продаже юридического лица, владеющего собственностью. Был прецедент, когда административный суд Нью-Йорка посчитал право города взыскивать названный налог при продаже холдинговой компании, владеющей недвижимостью в Нью-Йорке. Компания была зарегистрирована в иностранном офшоре, заделка была заключена вне Нью-Йорка между продавцом и покупателем, которые оба не имели никакой связи с Нью-Йорком. In the Matter of CorwoodEnterprises, Inc., Et Al. TAT (E) 00-39 (RP), ET AL.
Налоги штата и местного самоуправления за некоторыми ограничениями можно вычесть из федеральных налогов, однако на уровне штата федеральный налог не может быть использован для уменьшения налогов штата.
***
6. Ответственность за несоблюдение налогового законодательства. В США налоговая ответственность весьма строгая. Во-первых, здесь не существует минимального порога недоимки, который бы разграничивал административную и уголовную ответственность (впрочем на уровне апелляционных судебных округов существует materiality threshold). Все что имеет значение – это умысел на уклонение от уплаты налога, а не размер налога.
Встречаются обвинительные приговоры, в которых размер недоимки составляет всего $48. Во-вторых, считается преступлением сознательное искажение налоговой информации, даже если формально такие действия не уменьшают размер налога. Иллюстрацией могут быть дела, когда налогоплательщики получали уголовные санкции за сознательное внесение суммы дохода не в ту категорию на налоговой декларации. United States v. Greenberg, 735 F.2d 29 (2d Cir. 1984).
***
7. Предотвращение налоговых рисков. Американское налоговое законодательство является, пожалуй, самым сложным в мире. По многим вопросам здесь нет единой судебной позиции. Для преодоления возможных споров с IRS используют два инструмента – это так называемое Private Letter Ruining (запрос о разъяснении налоговых последствий) и Protective Tax Return.
Если налогоплательщик не может самостоятельно установить, какие налоговые последствия проистекают от тех или иных действий, то он может обратиться в IRS с официальным запросом на дачу разъяснений. Формально, IRSне сковано своими позициями в изданных Private Letter Ruining по запросу других налогоплательщиков. Однако, IRS все же старается не отступать от сделанных выводов. Поэтому Private Letter Ruining – это хороший инструмент для понимания позиции IRS по рискованным вопросам. Проблема этого способа предотвращения налоговых рисков состоит в высоком размере пошлины за выдачу разъяснения и длительности сроков обработки запроса.
Второй инструмент - Protective Tax Return, – работает следующим образом. Если налогоплательщик сомневается в возможности принятия к вычету тех или иных расходов, налогоплательщик может подать налоговую декларацию без учёта таких вычетов, а затем незамедлительно подать уточняющую декларацию. В таком случае IRS даже если отклонит расходы в уточняющей декларации, в конечном счете не выставит штрафные санкции. Это позволит избежать формирования истории штрафов.
При выборе судебной позиции следует опираться исключительно на «контролирующий прецедент», то есть решения окружного апелляционного суда, в чьей юрисдикции находится налогооблагаемое событие (место жительства налогоплательщика либо место совершения налоговой операции). Неконтролирующие прецеденты важны своей убедительной силой, но при расхождении в выводах контролирующего и неконтролирующего прецедента следует делать выбор в пользу контролирующего.
Довольно обширный объем информации о американской налоговой системе представлен на сайте Tax Foundation– крупнейшего в Америке исследовательского центра налогообложения. Также довольно много материалов приводится на официальном сайте в публикациях под той или иной тематике.
Глава 2. Налоговое резидентство США
1. Федеративная система. США является федеративным государством, в котором присутствует три уровня налогов: федеральный уровень, уровень штатов и местный уровень. По сути, это не одна, а несколько систем, действующих параллельно. Причем один вид налога, скажем подоходный налог, может взыскиваться и на федеральном уровне, и на уровне штата, и на местном уровне, так как согласно федеративному устройству в его американском понимании — это разные юрисдикции, формально не связанные правилами друг друга. В этом разделе речь пойдет преимущественно о федеральном налогообложении.
Главный источник информации о всех налогах США – это Кодекс Внутренних Доходов (Internal Revenue Code of1986, далее по тексту – I.R.C.). Кодекс написан крайне сложным языком с множеством перекрёстных отсылок и общих формулировок. Общее количество налогов, которое содержится в этом документе весьма спорно, так как в разделе о каждом из поименованных налогов зашиты квази-налоговые обязанности. Помимо кодекса следует руководствоваться подзаконными актами Казанчейства США и IRS, а также судебной практикой.
Основным налогом является подоходный налог (income tax). Положения подоходного налога распространяются и на физических, и на юридических лиц. В США на федеральном уровне отсутствует выделенный налог на прибыль организаций. Принципы расчета налога для организации – как коммерческих, так и некоммерческих, - и для физических лиц одинаковы. За основу берётся постулат, что, за небольшими исключениями, всякий доход, полученный физически либо доступный для принятия, как в денежной так и в натуральной форме подлежит налогообложению (I.R.C §61).
Отличия для физических и юридических лиц состоят лишь в круге инструментов по уменьшению налога. Коммерческим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям доступен более широкий круг вычетов и расходов для списания, чем физическим лицам, не занимающимся предпринимательской деятельность.
На федеральном уровне отсутствует налог на имущество и налог с продаж. Эти налоги могут устанавливаться на уровне штата и местного самоуправления. Формально, в США отсутствует налог на добавленную стоимость. Фактически же, некоторые налоги с продаж на уровне штатов и муниципалитетов функционируют по модели НДС.
Крайне важно понимать, что США как государство не является офшором, и использование налоговой юрисдикции США в качестве инструмента международного налогового планирования крайне ограничено. США – это довольно агрессивная налоговая юрисдикция, которую в широком круге вопросов следует избегать, если нет прямой необходимости присутствия в этой стране.
***
2. Cтавки подоходного налога. Как известно, в США прогрессивная шкала налогообложения. Чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем больше он тратит. Налоговые ставки прописаны в I.R.C. §1 и сгруппированы в семь так называемых «брекетов» (если доход не от прироста капитала) и в три «брекета» (если доход от прироста капитала). Они зависят от характера доходов, семейного положения и размера дохода налогоплательщика. Конкретная ставка состоит из фиксированной суммы и процента от дохода после вычета всех расходов.
Ставки на доход от прирост капитала существенно ниже, чем на иной доход (0%, 15%, 20%). Именно поэтому, с налоговой точки зрения операции с капитальными активами существенно выгоднее, чем наемный труд и предпринимательская деятельность.
Для C Corporation установлена единая ставка в 21%. Корпорация не вправе применять пониженные ставки на прирост капитала.
***
3. Альтернативный минимальный налог. Если доход налогоплательщика превышает определенный порог, то в игру вступает альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax). Это отдельный налоговый режим, который замещает обычный подоходный налог, если налогоплательщик располагает высоким доходом. Суть этого налогового режима заключается в том, что законодатель убирает некоторые инструменты по уменьшению налога и смотрит, какой конечный размер налога будет на выходе. Если размер налога с alternativeminimum tax будет выше, чем налог при обычном режиме, применяется alternative minimum tax.
4. Стандартный вычет. Довольно интересным инструментом американской налоговой системы является так называемый стандартный вычет (standard deduction), который доступен только налоговым резидентам-физическим лицам. На 2024 год размер стандартного вычета составляет $14,600. По сути, стандартный вычет — это некий аналог прожиточного минимума, который государство не хочет трогать. Это означает, что всякий доход физического лица ниже этой суммы в конечном счёте не будет облагаться налогом.
5. Налогообложение штатов. Большинство штатов устанавливают налоги, которые отсутствуют на федеральном уровне – это налоги на собственность и налог с продаж. Есть штаты, которые условно называют «внутренними офшорам»и, так как в них отсутствует либо подоходный налог штата, либо подоходным налогом не облагается прибыль юридических лиц. В Неваде, Южной Дакоте и Вайоминге нет подоходного налога и на доходы физических лиц, и на прибыль корпораций (хотя Невада взимает налоги с валовой выручки). Максимальная ставка подоходного налога штата установлена в Калифорнии и составляет 13,3%.
Каждый отдельный штат не связан федеральными соглашениями об избежании двойного налогообложения с третьими странами. Это означает, что даже если доход не подлежит налогообложению на федеральном уровне, по правилам конкретного штата может быть взыскан налог штата или местного самоуправления.
На уровне местного самоуправления есть юрисдикции, которые устанавливают право взимать налоги на доход, который имеет весьма опосредованную связь с конкретным муниципалитетом. К примеру, в городе Нью-Йорк существует налог на продажу собственности, который также взыскивается при продаже юридического лица, владеющего собственностью. Был прецедент, когда административный суд Нью-Йорка посчитал право города взыскивать названный налог при продаже холдинговой компании, владеющей недвижимостью в Нью-Йорке. Компания была зарегистрирована в иностранном офшоре, заделка была заключена вне Нью-Йорка между продавцом и покупателем, которые оба не имели никакой связи с Нью-Йорком. In the Matter of CorwoodEnterprises, Inc., Et Al. TAT (E) 00-39 (RP), ET AL.
Налоги штата и местного самоуправления за некоторыми ограничениями можно вычесть из федеральных налогов, однако на уровне штата федеральный налог не может быть использован для уменьшения налогов штата.
***
6. Ответственность за несоблюдение налогового законодательства. В США налоговая ответственность весьма строгая. Во-первых, здесь не существует минимального порога недоимки, который бы разграничивал административную и уголовную ответственность (впрочем на уровне апелляционных судебных округов существует materiality threshold). Все что имеет значение – это умысел на уклонение от уплаты налога, а не размер налога.
Встречаются обвинительные приговоры, в которых размер недоимки составляет всего $48. Во-вторых, считается преступлением сознательное искажение налоговой информации, даже если формально такие действия не уменьшают размер налога. Иллюстрацией могут быть дела, когда налогоплательщики получали уголовные санкции за сознательное внесение суммы дохода не в ту категорию на налоговой декларации. United States v. Greenberg, 735 F.2d 29 (2d Cir. 1984).
***
7. Предотвращение налоговых рисков. Американское налоговое законодательство является, пожалуй, самым сложным в мире. По многим вопросам здесь нет единой судебной позиции. Для преодоления возможных споров с IRS используют два инструмента – это так называемое Private Letter Ruining (запрос о разъяснении налоговых последствий) и Protective Tax Return.
Если налогоплательщик не может самостоятельно установить, какие налоговые последствия проистекают от тех или иных действий, то он может обратиться в IRS с официальным запросом на дачу разъяснений. Формально, IRSне сковано своими позициями в изданных Private Letter Ruining по запросу других налогоплательщиков. Однако, IRS все же старается не отступать от сделанных выводов. Поэтому Private Letter Ruining – это хороший инструмент для понимания позиции IRS по рискованным вопросам. Проблема этого способа предотвращения налоговых рисков состоит в высоком размере пошлины за выдачу разъяснения и длительности сроков обработки запроса.
Второй инструмент - Protective Tax Return, – работает следующим образом. Если налогоплательщик сомневается в возможности принятия к вычету тех или иных расходов, налогоплательщик может подать налоговую декларацию без учёта таких вычетов, а затем незамедлительно подать уточняющую декларацию. В таком случае IRS даже если отклонит расходы в уточняющей декларации, в конечном счете не выставит штрафные санкции. Это позволит избежать формирования истории штрафов.
При выборе судебной позиции следует опираться исключительно на «контролирующий прецедент», то есть решения окружного апелляционного суда, в чьей юрисдикции находится налогооблагаемое событие (место жительства налогоплательщика либо место совершения налоговой операции). Неконтролирующие прецеденты важны своей убедительной силой, но при расхождении в выводах контролирующего и неконтролирующего прецедента следует делать выбор в пользу контролирующего.
Довольно обширный объем информации о американской налоговой системе представлен на сайте Tax Foundation– крупнейшего в Америке исследовательского центра налогообложения. Также довольно много материалов приводится на официальном сайте в публикациях под той или иной тематике.
Глава 2. Налоговое резидентство США
1. Федеративная система. США является федеративным государством, в котором присутствует три уровня налогов: федеральный уровень, уровень штатов и местный уровень. По сути, это не одна, а несколько систем, действующих параллельно. Причем один вид налога, скажем подоходный налог, может взыскиваться и на федеральном уровне, и на уровне штата, и на местном уровне, так как согласно федеративному устройству в его американском понимании — это разные юрисдикции, формально не связанные правилами друг друга. В этом разделе речь пойдет преимущественно о федеральном налогообложении.
Главный источник информации о всех налогах США – это Кодекс Внутренних Доходов (Internal Revenue Code of1986, далее по тексту – I.R.C.). Кодекс написан крайне сложным языком с множеством перекрёстных отсылок и общих формулировок. Общее количество налогов, которое содержится в этом документе весьма спорно, так как в разделе о каждом из поименованных налогов зашиты квази-налоговые обязанности. Помимо кодекса следует руководствоваться подзаконными актами Казанчейства США и IRS, а также судебной практикой.
Основным налогом является подоходный налог (income tax). Положения подоходного налога распространяются и на физических, и на юридических лиц. В США на федеральном уровне отсутствует выделенный налог на прибыль организаций. Принципы расчета налога для организации – как коммерческих, так и некоммерческих, - и для физических лиц одинаковы. За основу берётся постулат, что, за небольшими исключениями, всякий доход, полученный физически либо доступный для принятия, как в денежной так и в натуральной форме подлежит налогообложению (I.R.C §61).
Отличия для физических и юридических лиц состоят лишь в круге инструментов по уменьшению налога. Коммерческим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям доступен более широкий круг вычетов и расходов для списания, чем физическим лицам, не занимающимся предпринимательской деятельность.
На федеральном уровне отсутствует налог на имущество и налог с продаж. Эти налоги могут устанавливаться на уровне штата и местного самоуправления. Формально, в США отсутствует налог на добавленную стоимость. Фактически же, некоторые налоги с продаж на уровне штатов и муниципалитетов функционируют по модели НДС.
Крайне важно понимать, что США как государство не является офшором, и использование налоговой юрисдикции США в качестве инструмента международного налогового планирования крайне ограничено. США – это довольно агрессивная налоговая юрисдикция, которую в широком круге вопросов следует избегать, если нет прямой необходимости присутствия в этой стране.
***
2. Cтавки подоходного налога. Как известно, в США прогрессивная шкала налогообложения. Чем больше налогоплательщик зарабатывает, тем больше он тратит. Налоговые ставки прописаны в I.R.C. §1 и сгруппированы в семь так называемых «брекетов» (если доход не от прироста капитала) и в три «брекета» (если доход от прироста капитала). Они зависят от характера доходов, семейного положения и размера дохода налогоплательщика. Конкретная ставка состоит из фиксированной суммы и процента от дохода после вычета всех расходов.
Ставки на доход от прирост капитала существенно ниже, чем на иной доход (0%, 15%, 20%). Именно поэтому, с налоговой точки зрения операции с капитальными активами существенно выгоднее, чем наемный труд и предпринимательская деятельность.
Для C Corporation установлена единая ставка в 21%. Корпорация не вправе применять пониженные ставки на прирост капитала.
***
3. Альтернативный минимальный налог. Если доход налогоплательщика превышает определенный порог, то в игру вступает альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax). Это отдельный налоговый режим, который замещает обычный подоходный налог, если налогоплательщик располагает высоким доходом. Суть этого налогового режима заключается в том, что законодатель убирает некоторые инструменты по уменьшению налога и смотрит, какой конечный размер налога будет на выходе. Если размер налога с alternativeminimum tax будет выше, чем налог при обычном режиме, применяется alternative minimum tax.
4. Стандартный вычет. Довольно интересным инструментом американской налоговой системы является так называемый стандартный вычет (standard deduction), который доступен только налоговым резидентам-физическим лицам. На 2024 год размер стандартного вычета составляет $14,600. По сути, стандартный вычет — это некий аналог прожиточного минимума, который государство не хочет трогать. Это означает, что всякий доход физического лица ниже этой суммы в конечном счёте не будет облагаться налогом.
5. Налогообложение штатов. Большинство штатов устанавливают налоги, которые отсутствуют на федеральном уровне – это налоги на собственность и налог с продаж. Есть штаты, которые условно называют «внутренними офшорам»и, так как в них отсутствует либо подоходный налог штата, либо подоходным налогом не облагается прибыль юридических лиц. В Неваде, Южной Дакоте и Вайоминге нет подоходного налога и на доходы физических лиц, и на прибыль корпораций (хотя Невада взимает налоги с валовой выручки). Максимальная ставка подоходного налога штата установлена в Калифорнии и составляет 13,3%.
Каждый отдельный штат не связан федеральными соглашениями об избежании двойного налогообложения с третьими странами. Это означает, что даже если доход не подлежит налогообложению на федеральном уровне, по правилам конкретного штата может быть взыскан налог штата или местного самоуправления.
На уровне местного самоуправления есть юрисдикции, которые устанавливают право взимать налоги на доход, который имеет весьма опосредованную связь с конкретным муниципалитетом. К примеру, в городе Нью-Йорк существует налог на продажу собственности, который также взыскивается при продаже юридического лица, владеющего собственностью. Был прецедент, когда административный суд Нью-Йорка посчитал право города взыскивать названный налог при продаже холдинговой компании, владеющей недвижимостью в Нью-Йорке. Компания была зарегистрирована в иностранном офшоре, заделка была заключена вне Нью-Йорка между продавцом и покупателем, которые оба не имели никакой связи с Нью-Йорком. In the Matter of CorwoodEnterprises, Inc., Et Al. TAT (E) 00-39 (RP), ET AL.
Налоги штата и местного самоуправления за некоторыми ограничениями можно вычесть из федеральных налогов, однако на уровне штата федеральный налог не может быть использован для уменьшения налогов штата.
***
6. Ответственность за несоблюдение налогового законодательства. В США налоговая ответственность весьма строгая. Во-первых, здесь не существует минимального порога недоимки, который бы разграничивал административную и уголовную ответственность (впрочем на уровне апелляционных судебных округов существует materiality threshold). Все что имеет значение – это умысел на уклонение от уплаты налога, а не размер налога.
Встречаются обвинительные приговоры, в которых размер недоимки составляет всего $48. Во-вторых, считается преступлением сознательное искажение налоговой информации, даже если формально такие действия не уменьшают размер налога. Иллюстрацией могут быть дела, когда налогоплательщики получали уголовные санкции за сознательное внесение суммы дохода не в ту категорию на налоговой декларации. United States v. Greenberg, 735 F.2d 29 (2d Cir. 1984).
***
7. Предотвращение налоговых рисков. Американское налоговое законодательство является, пожалуй, самым сложным в мире. По многим вопросам здесь нет единой судебной позиции. Для преодоления возможных споров с IRS используют два инструмента – это так называемое Private Letter Ruining (запрос о разъяснении налоговых последствий) и Protective Tax Return.
Если налогоплательщик не может самостоятельно установить, какие налоговые последствия проистекают от тех или иных действий, то он может обратиться в IRS с официальным запросом на дачу разъяснений. Формально, IRSне сковано своими позициями в изданных Private Letter Ruining по запросу других налогоплательщиков. Однако, IRS все же старается не отступать от сделанных выводов. Поэтому Private Letter Ruining – это хороший инструмент для понимания позиции IRS по рискованным вопросам. Проблема этого способа предотвращения налоговых рисков состоит в высоком размере пошлины за выдачу разъяснения и длительности сроков обработки запроса.
Второй инструмент - Protective Tax Return, – работает следующим образом. Если налогоплательщик сомневается в возможности принятия к вычету тех или иных расходов, налогоплательщик может подать налоговую декларацию без учёта таких вычетов, а затем незамедлительно подать уточняющую декларацию. В таком случае IRS даже если отклонит расходы в уточняющей декларации, в конечном счете не выставит штрафные санкции. Это позволит избежать формирования истории штрафов.
При выборе судебной позиции следует опираться исключительно на «контролирующий прецедент», то есть решения окружного апелляционного суда, в чьей юрисдикции находится налогооблагаемое событие (место жительства налогоплательщика либо место совершения налоговой операции). Неконтролирующие прецеденты важны своей убедительной силой, но при расхождении в выводах контролирующего и неконтролирующего прецедента следует делать выбор в пользу контролирующего.
Довольно обширный объем информации о американской налоговой системе представлен на сайте Tax Foundation– крупнейшего в Америке исследовательского центра налогообложения. Также довольно много материалов приводится на официальном сайте в публикациях под той или иной тематике.
Глава 4. Исключения из доходов
-
-
(1) Подарки. В судебной практике «подарок» определяется как доходы от «беспристрастной и бескорыстной щедрости»[1]. Commissioner v. Duberstein, 363 U.S. 278 (1960). Несмотря на то что отсутствует обязанность формализировать передачу подарков, во избежание возможных споров с IRS крайне рекомендуется составлять сопроводительное письмо дарителя, в котором указывается, что имущество безвозмездно передается в дар без каких-либо встречных требований.
-
-
Налоговые последствия подарков различаются для лиц являющихся (1) гражданами США либо домицилями с одной стороны, и для (2) нерезидентов, не являющиеся домицилями, с другой стороны. Категория домициля (domicile) отличается от категории налогового резидента. Лицо может быть налоговым резидентом, но не быть домицилем, равно как и наоборот. Лицо считается домицилем для целей налога на наследство и дарение, если оно проживает в США и в настоящее время не имеет намерения покинуть страну.
-
-
Для определения домициля учитываются следующие факторы: формальные заявления о намерениях (в заявлениях на получение визы, налоговых декларациях, завещаниях и т. д.), продолжительность проживания в США, наличие грин-карты, образ жизни в США и за границей, связи с бывшей страной, страна гражданства, расположение деловых интересов, регистрация для голосования, место выдачи водительских прав, иные.
-
-
Если лицо является гражданином или домицилем, то оно обязано уплачивать налоги на подарки (в том числе деньги) по всему миру, тогда как нерезиденты, не являющиеся домицилями, уплачивают налог только на подарки в США (банковские счета либо иное имущество, расположенное в США)[2]. Обе категории одаряемых вправе применить вычет в размере $17,000 в год на каждого одаряемого. Дополнительно к годовому вычету гражданине и домицили освобождаются от налогов на первые $12,060,000 подарков полученных за свою жизнь. Нерезиденты, не являющиеся домицилями, не имеют такой пожизненной льготы. Однако, если сумма подарка превысила $17,000 налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию (даже если отсутствует обязанность уплатить налог ввиду применения пожизненной льготы в размере $12,060,000), чтобы государство имело информацию, какой размер пожизненной льготы уже израсходован.
-
-
Даже если подарок не облагается налогом, его следует декларировать на форме 3520, если стоимость подарка превышает $100,000.
-
-
Подарки на сумму, превышающую один миллион долларов, могут облагаться дополнительным налогом (generation-skipping transfer tax), если выполняются некоторые другие критерии.
-
-
***
-
-
(2) Иностранные трудовые доходы (Foreign Earned Income Exclusion). Для целей расчета подоходного налога США, американский налоговый резидент вправе исключить доходы от иностранных источников, полученных в результате трудовой или предпринимательской деятельности за время постоянного проживания вне США (foreign earned income Exclusion, or FEIE). Пассивный иностранный доход (дивиденды, проценты по займу, доход на прирост капитала) не могут быть исключены. Размер исключения не может превышать установленный годовой лимит[3].
-
-
Для целей исключения есть важное различие между доходом от трудовой и предпринимательской деятельности. В случае, если физическое лицо занимается предпринимательской деятельностью (кроме как в корпоративной форме), в которой как личные услуги, так и капитал являются факторами, приносящими материальный доход, исключаемым доходом будет только разумная компенсация за личные услуги, фактически оказанные этим физическим лицом. Часть дохода, которая представляет собой дивиденды или иной доход на капитал, не подлежит исключению. Общая сумма, которая должна рассматриваться как заработанный доход (earned income) физического лица от предпринимательской деятельности, ни в коем случае не должна превышать тридцать процентов доли физического лица в чистой прибыли от такой торговли или бизнеса. Treas. Reg. §1.911-3(b)(2).
-
-
Исключению подлежит только иностранный доход, который по правилам американского налогообложения (IRC§862) рассматривается в качестве дохода от источников вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a). Применительно к услугам, для целей американского налогообложения источник дохода будет иностранным, если услуги были фактически выполнены вне США. Treas. Reg. §1.911-3(a).
-
-
Чтобы воспользоваться этим исключением, должно выполняться два важных условия Treas. Reg. §1.911-2(a). Во-первых, американский налоговый резидент обязан иметь налоговый дом (tax home) в одной или нескольких странах за пределами США. Во-вторых, американский налоговый резидент обязан
-
(1) быть добросовестным резидентом иностранного государства или стран в течение непрерывного периода, включающего весь налоговый год, либо
-
(2) физически присутствовать в зарубежной стране или странах не менее 330 полных дней в течение любого периода продолжительностью 12 месяцев подряд. Указанные 330 дней могут идти не последовательно. Treas. Reg. §1.911-2(d)(1).
-
-
Категория налогового дома и добросовестного резидентства являются весьма оценочными, а стандарты их доказывания пространными. Бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
-
-
Правило, устанавливающее обязанность быть добросовестным резидентом иностранного государства, не будет считаться соблюденным, если в иностранном государстве, в котором был получен доход, американский налоговый резидент подавал налоговую декларацию нерезидента за соответствующий налоговый период (Treas. Reg. §1.911-2(c)(1)) либо если по правилам такого государства полученный доход не облагается налогом ввиду того, что он рассматривается иностранным (Treas. Reg. §1.911-2(c)(2)).
-
-
Налоговый дом физического лица согласно IRC § 911 считается расположенным по его постоянному или основному (если более одного постоянного) месту деятельности (place of business) или, если физическое лицо не имеет постоянного или основного места деятельности из-за характера бизнеса, тогда в своем обычном месте жительства в реальном и содержательном смысле.
-
-
Закон устанавливает также возможность частичного исключения. Если налогоплательщик соответствует требованиям на основании добросовестного резидентства, либо на основании физического присутствия только в части года, то налогоплательщик должен скорректировать максимальный лимит в зависимости от количества квалификационных дней в году. Количество квалификационных дней — это количество дней в году в течение периода, когда налогоплательщик имеет свой налоговый дом в иностранном государстве и является либо добросовестным резидентом иностранного государства, либо соответствуете тесту на физическое присутствие. Чтобы определить максимальную сумму исключения, нужно умножить максимальную сумму исключения за год на количество квалификационных дней в году, а затем разделите результат на 365 (366, если год високосный)[4].
-
-
Важно отметить, что исключение применяется не автоматически. Оно действует только в том случае, если налогоплательщик подал налоговую декларацию с указанием исключаемого дохода за соответствующий налоговый период. В противном случае иностранный доход будет облагаться подоходным налогом.
-
-
Исключение дохода и все лимиты на исключение применимы лишь в отношении налогового года, в котором иностранный доход был заработан (то есть год, в который работы были выполнены), даже если доход был фактически выплачен позже[5]. Однако, если фактическая выплата произошла позднее конца года, следующего за годом, когда иностранный доход был заработан, то в таком случае иностранный доход «задавнивается», то есть не может быть исключен из общего дохода.
-
-
Если человек занимается предпринимательской деятельностью вне США, то рассматриваемое исключение применяется только в отношении подоходного налога. В отношении налога на самозанятых (self-employment tax) оно не распространяется.
-
-
***
-
-
(3) Расходы на иностранное жилье (Foreign Housing Exclusion). Согласно выводам Верховного суда США, сделанным в Old Colony Trust Co. v. Commissioner, 279 U.S. 716 (1929), если третье лицо оплачивает какие-либо расходы за налогоплательщика, то у налогоплательщика образуется налогооблагаемый доход в размере таких оплат (как если бы третье лицо выплатило соответствующую сумму сначала самому налогоплательщику, а тот впоследствии сделал оплату своему кредитору)[6]. Соответственно, все платежи работодателя за жилье работника как в США, так и за их пределами будут образовывать налогооблагаемый доход работника, если работник является американским налоговым резидентом.
-
-
Однако, американский налоговой резидент, постоянно проживающий за пределами США, вправе воспользоваться налоговыми льготами в отношении расходов на иностранное жильё (foreign housing exclusion, FHE). IRC §911. В отношении этих расходов возможно как их (1) исключение (exclusion) из налогооблагаемого дохода налогоплательщика (как если бы такие суммы вовсе не учитывались в доходе налогоплательщика), либо принятие их к вычету из налоговой базы (deduction).
-
-
Также как и в случае с исключением иностранного трудового или предпринимательского дохода (foreign earnedincome exclusion), для того, чтобы воспользоваться FHE, в соответствующем налоговом годе налогоплательщик должен иметь налоговый дом (tax home) вне США и соответствовать либо тесту на добросовестное проживание, либо тесту на физическое присутствие. IRC §911.
-
-
Основные разъяснения о критериях этой налоговой льготы и ее механике приведены в Treas. Reg. § 1.911-4.
-
-
Первый и основанной критерий – разумность расходов на жильё. «Сумма, уплаченная за жилье, не считается разумной для целей пункта (а) настоящего раздела, если расходы являются расточительными [lavish] или экстравагантными [extravagant] в данных обстоятельствах». Reg. § 1.911-4(b)(4). Для оценки расходов на разумность используют метод рыночного сопоставления.
-
-
В качестве FHE подпадают компенсации жилищных расходов как самого налогоплательщика, так и супругов и иждивенцев (dependents) налогоплательщика в понимании IRC §152. Однако компенсация жилищных расходов на супруга и иждивенцев допускается только если (1) таковые проживают вместе с налогоплательщиком либо (2) они проживают отдельно (далее – во «втором жилье»), но при условии что их второе жильё отвечает критериямнеблагоприятных жилищных условий (adverse living condition). Treas. Reg. § 1.911-4(a) and (b)(5).
-
-
По общему правилу, FHE охватывает основное иностранное жилье налогоплательщика. По дословному[7]толкованию Treas. Reg. § 1.911-4 (b)(5), льгота распространяется на второе жилье (second foreign household) только если в таком жилье проживают супруг и иждивенцы налогоплательщика.
-
-
Расходы на жилье включают арендную плату, разумную стоимость аренды жилья, предоставленного работодателем в натуральной форме, коммунальные услуги (кроме телефонных расходов), страхование недвижимого и личного имущества, налоги на проживание кроме тех, что указаны указанные в Treas. Reg. § 1.911-4(b)(2)(v), невозвратные сборы, уплаченные за обеспечение права аренды, аренду мебели и аксессуаров, ремонт дома и парковку жилого помещения.
-
-
Не подпадают под категорию расходов: (i) стоимость покупки дома, его улучшения и другие затраты, являющиеся капитальными затратами; (ii) стоимость приобретенной мебели или аксессуаров или домашней работы (горничных, садовников и т. д.); (iii) амортизация основного долга в отношении доказательства задолженности, обеспеченной ипотекой жилья налогоплательщика; (iv) амортизация жилья, принадлежащего налогоплательщику, либо амортизация или амортизация капитальных улучшений, произведенных в жилье, арендованном налогоплательщиком; (v) проценты и налоги, подлежащие вычету согласно IRC §163 или §164, или другие суммы, подлежащие вычету согласно IRC §216(a) (относящиеся к вычету процентов и налогов арендатором кооперативной жилищной корпорации); (vi) расходы более чем одного иностранного домохозяйства, за исключением случаев, предусмотренных пунктом (b)(5) настоящего раздела; (vii) расходы на еду и проживание, исключенные из валового дохода согласно IRC §119; (viii) расходы, заявленные как вычитаемые расходы на переезд в соответствии с IRC §217; или (ix) стоимость подписки на платное телевидение.
-
-
Лимиты и алгоритм определения допустимых исключений и вычетов расходов на жильё. Ограничения в исключении FHE из налогооблагаемого дохода зависят от того, сделаны ли жилищные расходы работодателем налогоплательщика или самим налогоплательщиком.
-
-
Согласно Treas. Reg. § 1.911-4(d)(1), к исключению можно принять меньшую их следующих величин:
-
полную сумму расходов на жилье, относимую на счет работодателя или
-
сумму самостоятельного трудового или предпринимательского дохода (foreign earned income) налогоплательщика.
-
-
Под «расходами на жилье» понимают разумные расходы за минусом базовой стоимости проживания (basehousing amount)[8].
-
Если налогоплательщик сделает выбор в пользу принятия к исключению собственных расходов (не от работодателя – опция 2), то он обязан принять к исключению все произведенные расходы (а не их часть).
-
-
Если у налогоплательщика нет самостоятельного трудового или предпринимательского дохода, то вся сумма расходов на жилье считается полученной от работодателя и подлежит исключению в пределах ограничений, указанных в пункте (d)(1) раздела – в пределах меньшего из двух показателей.
-
-
Если у сотрудника есть только доход от самостоятельной деятельности, то вся сумма расходов на жилье несчитается полученной от работодателя и подлежит вычету в пределах ограничений, указанных в пункте (e) раздела[9].
-
-
Во всех остальных случаях сумма расходов на жилье, полученная от работодателя, определяется путем умножения общей суммы на следующую дробь:
-
Компенсация от работодателя / Заработанный за рубежом доход за налоговый год
-
-
Сумма расходов на жилье, не полученная от работодателя, определяется вычитанием суммы, полученной от работодателя, из общей суммы.
-
-
Алгоритм подсчёта исключения в отношении жилищных расходов[10]. Для применения этого алгоритма вам следует открыть инструкцию к форме 2555.
-
-
Если место, в котором вы понесли расходы на жилье, не указано в таблице в конце инструкций к форме 2555, а количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год, составляет 365, НЕ ЗАПОЛНЯЙТЕ этот чек-лист. Вместо этого введите 36000 долларов США в строке 29b. Эта и есть сумма исключения. В ином же случае переходите к шагу 1.
-
1. Введите количество дней вашего квалификационного периода, приходящегося на 2023 налоговый год ______________.
-
2. На вопрос первый Вы ввели 365?
-
Нет. Если сумма в строке 1 меньше 365, пропустите строку 2 и перейдите к строке 3.
-
Да. Найдите сумму в колонке «Лимит расходов на жилье (полный год)» в таблице в конце инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите сумму здесь и в строке 29b. Также см. раздел «Выборы» для применения более высокого лимита расходов на жилье ниже. Если на этот вопрос вы ответили «да», не заполняйте остальную часть рабочего листа!
-
-
3. Введите сумму в столбце «Лимит расходов на жилье (ежедневно)» из таблицы в конце настоящих инструкций к форме 2555 для места, в котором вы понесли расходы на жилье. Если местоположение не указано в таблице, введите 98,63 доллара США.
-
4. Умножьте строку 1 на строку 3. Это ваш лимит расходов на жилье. Введите результат сюда и в строку 29b.
-
-
-
[1]“Proceeds from a "detached and disinterested generosity."
-
[2] Подарок нематериальных активов (таких как акции) не является подарком от источников в США и не образует обязанность по уплате налога.
-
[3] Для не состоящего в браке налогоплательщика $107,600 на 2020; $108,700 на 2021; $112,000 на 2022; $120,000 на 2023. На семейных налогоплательщиков, совместно подающих налоговую декларацию, размер исключения на 2023 года составляет $240,000.
-
[4] Пример: налогоплательщиком установлен налоговый дом и добросовестное проживание в зарубежной стране 14 августа 2022 года. Налогоплательщик сохраняет налоговый дом и резидентство до 31 января 2024 года. Налогоплательщик в качестве налогового года выбрал календарный год. Количество дней квалификационного периода, приходящегося на 2022 налоговый год, составляет 140 (с 14 августа по 31 декабря 2022 г.). Максимальное исключение на 2022 год составляет $42,959 (140/365 x $112,000 годовой лимит за 2022 год).
-
[5] В этом может наблюдаться конфликт между налоговым годом для общих целей подоходного налога (ввиду того, что согласно своей налоговой политики у налогоплательщика установлен календарный налоговый год и доход включается в годе его фактического получения по методу кассы), и для целей применения данного исключения FEIE.
-
[6] “The discharge by a third person of an obligation to him is equivalent to receipt by the person taxed.”
-
[7] The term “second foreign household” means a separate abode maintained by an individual outside of the U.S. for his or her spouse or dependents.
-
[8] Базовая стоимость проживания (base housing amount) равна произведению 16 процентов годовой зарплаты работающего лица в США, получающего компенсацию по ставке, равной годовой ставке заработной платы, выплачиваемой за ступень 1 класса GS–14, умноженной на следующую дробь: Количество квалификационных дней/Количество дней в налоговом году. Для целей вышеуказанной части количество квалификационных дней определяется в соответствии с § 1.911–3(d)(3). Годовой оклад 1 ступени GS –14. Годовая ставка заработной платы для 1 ступени GS–14 определяется первого января календарного года, в котором начинается налоговый год физического лица.
-
[9] То есть по формуле: доступные для вычета расходы по жилью = общий иностранный доход – исключённый иностранный доход – исключенные расходы на жильё. См. § 1.911-4(e)(1). «[…] в пределах дохода физического лица, полученного за границей (как определено в § 1.911–3) за налоговый год, сверх исключенного дохода, полученного за границей, и суммы расходов на жилье, исключенной из валового дохода за налоговый год в соответствии с § 1.911–3 и настоящим разделом».
-
[10] Доступен для изучения в инструкции к форме 2555.
-
Глава 1. Обзор налоговой системы Соединенных Штатов Америки
Американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. IRC § 61(a), Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924). Понятие резидентства отличается для налоговых и для иммиграционных целей. Человек может находиться в США абсолютно нелегально, но быть налоговым резидентом. Под американскими налоговыми резидентами (U.S. persons) понимаются:
-
граждане США (автоматически, независимо от наличия гражданства иного государства или факта постоянного проживания за пределами США);
-
лица, обладающие видом на жительство в США (green card test);
-
лица, отвечающие критериям существенного присутствия на территории США (substantial presence test);
-
лица, которые сделали заявление о признании их американскими налоговыми резидентами.
Международные соглашения США с иными государствами предусматривают оговорку о том, что США вправе рассматривать своих граждан и постоянных жителей в качестве резидентов США и облагать их налогом по американским правилам (без учета положений соглашения).
Чтобы соответствовать substantial presence test, человек должен находиться на территории США как минимум 31 день в отчетном году, и второе условие, которое должно соблюдаться одновременно с первым: человек должен находиться на территории США в течение 183 дней за последние три года включая отчетный год. Причем количество дней в текущем году берется полностью, количество дней в предыдущем году делится на три, а количество дней еще годом ранее – на шесть. I.R.C. § 7701(b)(3)
Количество дней: Помноженное на:
В текущем году 1
В 1-ом предшествующем году 1/3
Во 2-ом предшествующем году 1/6
Пример 1: допустим, вы хотите понять, являлись ли вы налоговым резидентом США в 2023 году. Вы физически присутствовали в Соединенных Штатах в течение 120 дней в каждом из 2023, 2022 и 2021 годов. Возьмите полные 120 дней присутствия в 2023 году, прибавьте 40 дней из 2022 года (1/3 от 120) и 20 дней из 2021 года (1/6 от 120). Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 180 дней (120 + 40 +20), вы не считаетесь резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.
Пример 2: допустим вы прибыли в США 1 марта 2023 года и не выезжали до 31 декабря. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, вы считаетесь резидентом в соответствии с substantial presence test на 2023 год.
Для substantial presence test не учитываются дни пребывания в некоторых статусах (визы A, G, F,” “J,” “M,” or “Q), I.R.C. § 7701(b)(5)(A).
***
1. Дата начала налогового резидентства. Для лиц, которые являются резидентами на основании наличии у них вида на жительства (то есть которые отвечают green card test), но которые не аккумулировали необходимое количество дней пребывания на территории США по substantial presence test, датой начала налогового резидентства будет первое число года, в которое им выдали вид на жительство. Допустим, лицо получило грин-карту 1 ноября 2023 года. По этому правилу лицо будет рассматриваться в качестве налогового резидента США с 1 января 2023 года. Таким образом, налоговое резидентство США может иметь ретроспективный эффект, что нужно учитывать в налоговом планировании.
Для лиц, которые являются резидентами на основании substantial presence test, то есть если они аккумулировали необходимое количество дней пребывания на территории США, датой начала налогового резидентства будет первый день пребывания на территории США. Допустим лицо прибыло в США 1 марта 2023 года и не выезжало до 31 декабря. Поскольку общее количество дней за трехлетний период составляет 306 дней, лицо считается резидентом в соответствии с substantial presence test с 1 марта 2023 года.
Если лицо соответствует и substantial presence test, то есть если оно аккумулировало необходимое количество дней пребывания на территории США, и тесту на грин-карту (green card test), то датой начала проживания является наиболее ранняя дата, определенная по результатам этих двух тестов. К примеру, по substantial presence test лицо является резидентом с 1 марта 2023 года, а по тесту на грин-карту с 1 января 2023 года. Так как дата по green card test будет раньше, чем дата по substantial presence test, мы берем более раннюю дату 1 января 2023 года.
***
2. Более тесная связь с иностранным государством. Даже если налогоплательщик соответствует критериям существенного присутствия, его могут рассматривать как нерезидента, если:
-
налогоплательщик находится в США менее 183 дней в течение года,
-
налоговый дом налогоплательщика находится в иностранном государстве в течение года, и
-
налогоплательщик имеет более тесную связь в течение года с одним иностранным государством, в кото ром находится ваш налоговый дом, чем с США (если только у вас нет более тесной связи с двумя иностранными государствами, о чем речь пойдет далее).
Налоговый дом — это общая территория основного места ведения бизнеса, работы или службы, независимо от того, где проживает налогоплательщик. Налоговый дом — это место, где налогоплательщик постоянно или неопределенно долго работает в качестве наемного работника или индивидуального предпринимателя. Если у налогоплательщика нет постоянного или основного места работы из-за характера деятельности, то налоговым домом налогоплательщик является место, где ре регулярно проживает. Если налогоплательщик не подходите ни под одну из этих категорий, то он считается лицом, переезжающим с места на ме сто, и его налоговым домом является место, где налогоплательщик работает.
Для более полного определения более тесной связи с иностранным государством, нужно руководствоваться вопросами, приводимыми в форме 8840. Данная форма подается совместно с декларации нерезидента, либо, если осушает обязанность подавать такой декларацию, сроки, установленные для подачи декларации нерезидента.
***
3. Дата окончания налогового резидентства. По общему правилу датой прекращения вашего вида на жительство является 31 декабря. Однако в некоторых случаях прекращение резидентства возможно и ранее 31 декабря, если выполняется одно из двух правил.
По первому правилу, налоговое резидентство США прекратится в последний день в году физического присутствия лица в Соединенных Штатах, если его налоговое резидентство определяется по substantial presence test.
По второму правилу, налоговое резидентство США прекратится в первый день в года, когда лицо перестанет быть законным постоянным жителем Соединенных Штатов, если оно удовлетворяет критериям green card test. Обычно это случается когда налогоплательщик подает заявление I-407 о прекращении статуса резидента США в иммиграционную службу, либо когда в отношении налогоплательщика вынесено финальное решение административного или судебного органа о прекращении вашего постоянного иммиграционного статуса. Помните, что само по себе истечение срока действия грин-кард не ведет к прекращению налогового резидентства.
Если оба теста выполнимы, и грин-кард тест и substantial presence test, тогда берется более поздняя дата из этих двух тестов.
Пример 1. Допустим, у вас отсутствует грин-карта, но вы накопили должное количество дней для того, чтобы рассматриваться налоговым резидентом США. Поэтому вы отвечаете требованиям substantial presence test, но не отвечаете требованиям green card test. 1 октября 2023 года вы покинули территорию США и не планируете возвращаться обратно. Датой прекращения вашего налогового резидентства будет 1 октября 2023 года. Последним днем вашего налогового резидентства в США следует считать 1 октября 2023 года. День, когда вы выехали из США, идет в зачет дней налогового резидентства, даже если вы покинули США в 00:01 часов утра (это будет последний день вашего резидентства).
Пример 2. Допустим, у вас имеется грин-карта, но вы не аккумулировали достаточное количество дней для substantial presence test. Если 1 ноября 2023 году вы утратили право на грин-карту, то ваше налоговое резидентство прекратилось 1 ноября 2023 года. Последним днем вашего налогового резидентства в США следует считать 1 ноября 2023 года. День, когда вас лишили права на грин-карту, идет в зачет дней налогового резидентства (это будет последний день резидентства).
Пример 3. Допустим, у вас имеется грин-карта. Также вы отвечаете требованиям substantial presence test, так как вы накопили должное количество дней для того, чтобы рассматриваться налоговым резидентом США. Допустим, вы покинули территорию США 1 октября 2023 года, а 1 ноября 2023 году вы утратили право на грин-карту. В этом случае последним днем вашего налогового резидентства в США следует считать более позднюю дату из двух применимых тестов, то есть 1 ноября 2023 года.
***
4. Последствия прекращения налогового резидентства. И приобретение, и прекращение налогового резидентства США влекут за собой серьезные последствия. Приобретение резидентства означает, что весь доход иностранца попадает под власть американской налоговой юрисдикции. Прекращение резидентства может быть основанием для взыскания дополнительного «налога на выход». Данный налог применяется при прекращении статуса налогового резидента так называемых долгосрочных резидентов.
Налогоплательщик является долгосрочным резидентом, если он был законным постоянным жителем Соединенных Штатов как минимум в течение 8 из последних 15 налоговых лет.
***
5. Двойное резидентство. Если налоговое резидентство началось позже 1 января, либо прекратилось до окончания года, то лицо будет рассматриваться лицом с двойным резидентством. На ту часть года, в которой лицо было американским налоговым резидентом, оно обязано уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. Важен момент фактической выплаты дохода, а не когда доход был заработан. На оставшуюся часть года – когда лицо рассматривается нерезидентом - оно должно уплачивать американские налоги только если имеются доходы от источников в США. Опять же, доход должен быть фактически выплачен в это время.
Подобно федеральным правилам о налоговом резидентстве США, на уровне штатов устанавливаются свои правила определения, является ли лицо налоговым резидентом конкретного штата, и каким образом разрешаются налоговые противоречия, если лицо подпадает под критерии налогового резидентства нескольких штатов.
Глава 6. Продажа имущества
-
-
-
-
1. Общие положения о продажи имущества
-
-
Налоговые последствия продажи имущества – как движимого (включая интеллектуальную собственность), так и недвижимого, - зависят от характера имущества и срока владения. По характеру имущество разделяется на капитальное и некапитальное.
-
-
Некапитальным имуществом являются (1) любые активы, которые приобретались для перепродажи (inventory)[1], (2) имущество, используемое в бизнесе налогоплательщика[2], (3) активы, созданные трудом налогоплательщика[3], (4) дебиторская задолженность за оказанные услуги или проданные товары[4], (5) федеральные облигаций государственного займа[5], (6) инструменты хеджирования[6], (7) расходные материалы[7]. Капитальным имуществом являются все активы, которые напрямую не относится к не капитальному. К примеру, к капитальному имуществу относится акции, личный дом, квартира, личный автотранспорт, мебель, предметы коллекционирования, компьютерная техника, используемая в личном хозяйстве.
-
-
Доход от продажи капитального имущества, которое находилось в собственники собственности налогоплательщика свыше одного года, облагается льготными ставками (0%, 15%, 20%, 25%, 28%). За рядом исключений, приводимых в IRC §1231, доход от продажи некапитального имущества и доход от продажи капитального имущества, находящегося в собственности менее одного года, облагается по стандартным ставкам подоходного налога (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%).
-
-
При определении периода владения имуществом в некоторых случаях можно присоединить период, когда имуществом владел правопредшественник налогоплательщика (к примеру, даритель по договору дарения или юридическое лицо до реорганизации).
-
-
Льготные ставки могут применяться только налогоплательщиками-физическими лицами. В настоящее время налогоплательщики-корпорации уплачивают налоги по единой ставке 21%. Однако после распределения прибыли акционеры также обязаны платить налог на полученные дивиденды.
-
-
После того, как установлен характер и срок владения имущества, определяется размер прибыли от продажи имущества. Согласно IRC § 1001(a) прибыль от продажи или иного отчуждения имущества представляет собой превышение суммы [полученной оплаты] над скорректированной базой, предусмотренной в разделе 1011 для определения прибыли[8]. Иными словами, налог будет начисляться на разницу между ценой продажи недвижимости и изначальной ценой покупки. Налогоплательщик вправе увеличить изначальную цену покупки недвижимости на произведенные капитальные улучшения, либо наоборот уменьшить ее на амортизационные отчисления[9].
-
-
2. Дивиденды и продажа акций
-
-
Дивидендами являются выплаты из прибыли компании (earnings and profits). Если у компании нет прибыли (earnings and profits), то выплаты будут рассматриваться либо как возврат инвестиций (в пределах базиса акций), либо как продажа акций (когда выплаты превышают базис – в размере превышения). Большинство выплат делаются в рамках дивидендов.
-
-
Квалифицированные дивиденды, выплачиваемые американскими и некоторыми иностранными компаниями, облагаются льготными ставками 0%, 15% или 20%, в зависимости от дохода акционера[10]. Квалифицированными является только дивиденды, если акционер владел соответствующими акциям более 60 дней в течение 121-дневного периода, который начинается 60 дней до экс-дивидендной даты (ex-divided date)[11]. Обычно о характере дивидендов в качестве квалифицированных указывается в форме 1099, предоставляемой акционеру.
-
-
Если дивиденды не являются квалифицированными, то они облагаются обычными ставками (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Однако кроме пониженных ставок, во всех остальных отношениях квалифицированные дивиденды рассматриваются в качестве дохода от некапитальных активов.
-
-
Указанные положение применяются к налоговым резидентам США. Нерезиденты США, получающие дивиденды от американских компаний, вправе применить пониженные ставки налога согласна соглашению об избежании двойного налогообложения.
-
-
Налоговые последствия при продаже акций определяются статусом акции в касте капитального либо некапитального актива. Как разъясняется выше, если налогоплательщик владел акциями более одного года, то такие акции будут рассматриваться в качестве капитального актива. Соответственно, к этим акциям будут применимы льготные ставки (0%, 15% или 20%). Если акции находились в собственности менее одного года, доход облагается по стандартным ставкам (10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, 37%). Налог подлежит взысканию на разницу между ценой продажи акций и ценой их покупки.
-
-
-
3. Продажа криптовалюты
-
-
Криптовалюта рассматривается как обычное имущество, и общие принципы налогообложения, применимые к сделкам с имуществом, применяются к сделкам с использованием виртуальной валюты. Notice 2014-21, A-1. Криптовалюта не рассматривается как валюта, которая может привести к прибыли или убытку в иностранной валюте для целей федерального налогообложения США.
-
-
При продаже криптовалюты налогоплательщик реализует доход, если полученная за криптовалюту плата превышает базис (adjusted basis) криптовалюты. Напротив, если базис (adjusted basis) криптовалюты превышает размер полученной оплаты, то налогоплательщик реализует убыток.
-
-
Базисом криптовалюты, которую налогоплательщик получает в качестве оплаты за товары или услуги, является рыночная стоимость виртуальной валюты в долларах США на дату получения. Если криптовалюта получена в подарок, то ее базисом выступает базис дарителя. К примеру, если даритель приобрел криптовалюту за $100, то его базис в приобретенной криптовалюте будет $100. Соответственно, передавая криптовалюту в дар, даритель передает базис в размере $100. Если впоследствии одаряемый захочет продать криптовалюту за $120, то он реализует доход в размере $20, который будет равняться разнице между ценой продажи $120 и переданным базисом $20.
-
-
Полученный доход либо убыток может быть как капитальным, так и обычным. Если основной целью владения криптовалютой для налогоплательщика была перепродажа криптовалюты, то в таком случае криптовалюта рассматривается как inventory, а следовательно к ней применим статус некапитального актива и обыкновенные ставки налогообложения. Notice 2014-21, A-7
-
-
-
4. Продажа жилья
-
-
Все общие правила о налогообложении дохода применимы к продаже жилья. По общему правилу, американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на продажу недвижимости, расположенной по всему миру.
-
-
Налогоплательщик имеет право на вычет согласно I.R.C. § 121(a), если он владел жильем и использовал его как основное жилище. Налогоплательщик имеет право на вычет, если он владел жильем и использовал его как основное жилище в течение периода, в совокупности продолжавшегося не менее двух из пяти лет, предшествовавших продаже.
-
-
Налогоплательщик может использовать разные двухгодичные периоды для того, чтобы удовлетворять критериям владения и пользования жильем, однако оба условия должны быть выполнены в течение пятилетнего периода, истекающего на дату продажи. Данная льгота недоступна, если Налогоплательщик уже использовал данную льготу на доход от продажи другого жилья в течение двух лет.
-
-
-
[1] Речь идет о трех видах имущество: (1) товарные запасы, (2) товары в наличии и (3) имущество, находящееся в собственности для продажи. IRC§1221(a)(1).
-
[2] Это довольно широкая категория активов, предполагающие включающая землю, здания, амортизируемое оборудования и многие формы интеллектуальной собственности. IRC §1221(a)(1).
-
[3] В эту группу относится исключительные права на интеллектуальную собственность, которой обладает налогоплательщик либо которая была передана налогоплательщику в порядке, не требующем изменения скорректированной базы налогообложения (adjusted basis). IRC §1221(a)(3). Treas. Reg. §1.221-1(c)(1).
-
[4] IRC §1221(a)(4).
-
[5] IRC §1221(a)(5).
-
[6] IRC §1221(a)(7).
-
[7] IRC §1221(a)(8).
-
[8] The gain from the sale or other disposition of property shall be the excess of the amount realized therefrom over the adjusted basis provided in section 1011 for determining gain, and the loss shall be the excess of the adjusted basis provided in such section for determining loss over the amount realized.
-
[9] Скорректированная база подлежит уменьшению на размер амортизационных вычетов даже если налогоплательщик фактически не вычитал амортизацию.
-
[10] IRC § 1(h)(11)(B)(i).
-
[11] IRC § 1(h)(11)(B)(iii). В качестве экс-дивидендной даты рассматривается первая дата, на которую акция была продана покупателем и покупатель еще не был вправе получать дивиденды.
-
-
-
Глава 7. Уведомление об иностранных банковских счетах и корпоративных активах
-
-
-
-
-
1. Банковские счета
-
-
Американские граждане и резиденты США, а также большинство американских юридических лиц обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав в отношении банковских и финансовых счетов, открытых вне США. Причём такая обязанность предусматривается сразу двумя актами: the Foreign Bank Account Reporting (FBAR, Title 31) и the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA, Title 26). Раскрытие информации согласно FBAR не освобождает от раскрытия по режиму FATCA и наоборот.
-
-
Раскрытие счетов по режиму FATCA производится на налоговой декларации в приложении B, поле 7a-b и форме 8938, если совокупная стоимость финансовых активов превышает порог отчетности (не менее $50,000). Форма 8938, должна быть приложена к годовой налоговой декларации налогоплательщика.
-
-
Режим раскрытия иностранных банковских и финансовых счетов согласно FBAR представляется более сложным и сопряженным с более высокой ответственностью, чем режим FATCA. Так, американские лица (U.S. persons), к коим относятся:
-
граждане США;
-
резиденты США;
-
юридические лица, учрежденные согласно законодательству США,
-
обязаны раскрывать информацию о наличии у них прав на открытые в иностранных банковских, финансовых и иных учреждениях счетов, если совокупный размер денежных средств на всех таких счётах превышает $10,000 в любое время в течение календарного дня.
-
-
-
(a) Американские лица (U.S. Persons). Фактическое место проживания гражданина или резидента США не влияет на обязанности FBAR. Резидентство физических лиц определяется согласно налоговому законодательству. Однако, соглашения об избежании двойного налогообложения США с третьими странами не может изменять статус резидента для целей FBAR. К примеру, если лицо признается налоговым резидентом США согласно внутреннему налоговому законодательству США, однако является резидентом Норвегии по соглашению между США и Норвегии, то для целей FBAR такое лицо будет рассматриваться все же американским резидентом, несмотря на приоритет международного соглашения перед внутренним законодательством США.
-
-
Под «американскими юридическим лицом» в данном случае понимаются все виды юридических лиц, образованных согласно законодательству Соединенных Штатов Америки, в том числе limited liability company, корпорации, партнерства, трасты. Даже если limited liability company будет рассматриваться в качестве нерезидента США по налоговым правилам, для целей раскрытия банковских счетов FBAR такая компания будет всё равно признаваться американским юридическим лицом. Этот факт следует учитывать иностранным учредителям американского LLC, которое формально будет является собственником банковских счетов, открытых вне США.
-
-
-
(b) Банковские счета. Счетами, информация о которых подлежит раскрытию американскими лицами являются банковские счета в банковских учреждениях за пределами США, а также ряд финансовых счетов:
-
брокерские счета, счета по учёту деривативов и иных финансовых инструментов;
-
фьючерсные и опционные счета;
-
страховые и пенсионные счета с определяемым размером накопления и/или выплат;
-
паевые инвестиционные счета и иные счета, представляющие из себя пул денежных средств.
-
-
На сегодняшний день к финансовым счётам не относятся счета, открытые хедж-фондах и частных инвестиционных фондах, а также счета криптовалюты. Для этих видов счетов не требуется раскрытие согласно FBAR. Однако со стороны FinCEN в настоящее время ведутся активные дискуссии о то, что нужно распространить правила о раскрытии и на криптоактивы.
-
-
Для целей FBAR счёт, открытый в отделении американского банка, физически расположенного в Нидерландах будет рассматриваться в качестве иностранного финансового счета. Если финансовые инструменты приобретены через лицензированного американского брокера в США, то такие инструменты не будут рассматриваться в качестве иностранных.
-
-
-
(c) Минимальный совокупны размер депозитов. Американское лицо обязано раскрывать информацию о всех иностранных банковских или финансовых счётах, если совокупный размер денежных средств или стоимости активов, учитываемых на всех иностранных счётах лица превышает $10,000 в год. К примеру, если у американского лица открыты три иностранных банковских счёта в размере $3000, $5000 и $4000, то лицо обязано раскрыть информацию о всех трёх банковских счётах, поскольку совокупный размер денежных средств по всем таким счётам ($12,000) превышает порог FBAR $10,000.
-
-
Указанный порог в $10,000 определяется на любой момент календарного года. То есть, если на 1 июня у лица на счёте имеется $12,000, а на конец года всего лишь $6000, то такой счёт всё равно подлежит раскрытию. Если же учитываемый на счёте актив имеет выражение в иностранной валюте, то лицо обязано определить максимальный размер по счёту исходя из курса валют на конец календарного года. Обычно, налоговый орган руководствуются курсами валют, фиксируемыми Казначейством США. Банковский счёт подлежит раскрытию даже в случае, если он не генерирует каких-либо доходов для владельца счёта (скажем, в виде процентов).
-
-
-
(d) Обязанность по раскрытию иностранных банковских и финансовых счетов согласно режиму FBAR существует, если у американского лица имеются юридические права в отношении соответствующего счета. Под юридическими правами понимаются следующие полномочия:
-
наличие юридического титула в отношении счёта (даже если фактическим бенефициаром счёта выступает третье лицо, в том числе иностранное);
-
наличие прав представителя, агента, номинала, уполномоченного лица по доверенности или в силу иных обстоятельств;
-
наличие у лица контроля в размере более 50% от общего количества акций, голосов, стоимости активов над юридическим лицом-владельцем счета;
-
наличие права подписи в платёжном поручении на распоряжение средствами, находящимися на иностранном банковском или финансовом счёте;
-
ряд иных оснований.
-
-
Таким образом, даже если лицо является исключительно номинальным владельцем счёта, оно все равно обязано раскрывать счета для целей FBAR. Наличие доверенности на представителя также создает обязанность у лица производить раскрытие информации.
-
-
Важно помнить, что обязанность раскрытия счетов согласно режиму FBAR возлагается на всех уполномоченных лиц. К примеру, если учреждённое в США LLC с двумя участниками, одно из которых обладает 60% голосов на общем собрании участников, а второе владеет 60% прав на активы LLC, то оба таких лица обязаны производить раскрытие всех иностранных счетов LLC. Также, обязанность по раскрытию будет иметься у каждого лица, которое обладает доверенностью от такого LLC на распоряжение счетами и у лиц, которые вправе проставлять свою подпись на платежном поручении. Если счёт находится в совместной собственности супругов либо иных лиц, имеющих право совместной либо долевой собственности или права распоряжения счётом, тогда каждый из супругов или таких лиц обязан производить раскрытие информации о счётах. Однако для супругов есть исключение в ситуации, когда один из супругов должным образом произвёл раскрытие информации и оба супруга подписали форму 114а.
-
-
Поскольку несоблюдение обязанностей FBAR влечёт достаточно крупные штрафы, не рекомендуется принимать права распоряжения иностранными банковскими счетами в виде доверенности или каких-либо корпоративных полномочий, если в этом нет прямой необходимости.
-
-
(e) Отчетность FBAR. Раскрытие иностранных банковских и финансовых счетов по режиму FBAR производится исключительно в электронной форме FinCEN Form 114 на сайте Financial Crimes Enforcement Network.
-
-
Раскрытие должно быть произведено до 15 апреля года, следующего за отчётным. Предоставляется автоматическая отсрочка отсрочки на шесть месяцев (по 15 октября). Информация об иностранных банковских и финансовых счётах должна храниться заявителем минимум пять лет. Материалы должны содержать (1) наименование владельца каждого счёта, (2) номер каждого счёта и иные платёжные реквизиты, (3) наименование и адрес иностранного финансового учреждения или иного лица, поддерживающего счёт, (4) типа счёта, (5) максимальный размер средств, расположенных на счёте.
-
-
-
2. Корпоративные права
-
-
Американские налоговые резиденты обязаны уведомлять Internal Revenue Services об открытии компаний США, даже если компании открыты под иностранным паспортом учредителя. Форма об иностранном юридическом лице подается в Internal Revenue Service вместе с налоговой декларацией в сроки для подачи налоговой декларации (не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, но налогоплательщик может запросить отсрочку на шесть месяцев).
-
-
Основные формы:
-
Form 5471, Information Return of U.S. Persons With Respect To Certain Foreign Corporations;
-
Form 8858, Information Return of U.S. Persons With Respect to Foreign Disregarded Entities (FDEs) and Foreign Branches (FBs);
-
Form 926, Return by a U.S. Transferor of Property to a Foreign Corporation;
-
Form 8938, Statement of Specified Foreign Financial Assets;
-
Form 8865, Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Partnerships.
-
-
Круг лиц, обязанных подавать форму 5471 и исключения из обязанности подавать форму 5471 весьма многочисленны[1]. В круг лиц входят акционеры, директора, иные должностные лица компании.
-
-
Категория 1: Граждане или резиденты США, являющиеся акционерами указанной иностранной корпорации (SFC) и владеющие не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
-
Категория 2: Граждане или резиденты США, приобретающие акции SFC, что приводит к их владению не менее 10% общего числа голосов на корпоративных собраниях.
-
Категория 3: Граждане или резиденты США, контролирующие SFC в непрерывном порядке в течение не менее 30 дней в годовом отчетном периоде корпорации.
-
Категория 4: Граждане или резиденты США, являющиеся должностными лицами или директорами SFC и знающие, что корпорация должна была подать форму 5471.
-
-
Специальная иностранная корпорация (specified foreign company, SFC) включает все контролируемые иностранные корпорации (CFC) и любую иностранную корпорацию, имеющую корпоративного акционера из США.
-
-
Ответственность за неподачу формы 5471 (для корпоративных иностранных компаний) – $10,000 за каждую форму (на каждое подконтрольное юридическое лицо следует подавать отдельную форму); каждый месяц начисляется дополнительные $10,000. Общий штраф не может превышать $50,000. IRC §6038.
-
-
Важно отметить, что в зависимости от конкретной категории и уровня владения или контроля существуют различные требования по отчетности и графики заполнения формы 5471. Форма используется для предоставления информации о иностранной корпорации, ее финансовых операциях и связи гражданина или резидента США с данной корпорацией в налоговых целях.
-
-
Основные исключения из обязанности подавать данную форму – это отсутствие у иностранного юридического лица статуса SFC и ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
-
-
Круг лиц, обязанных подавать форму 8858 (для транзитных/некорпоративных иностранных компаний) и исключения из обязанности подавать форму 5471 также весьма многочисленны[2]. В такой круг входят только собственники бизнеса (партнеры, участники). Директора и иные должностные лица компании не поименованы в качестве обязанных лиц. Основное исключение – это ситуация, при которой за компанию отчетность уже подала другая компания (материнская-дочерняя).
-
-
Ответственность за неподачу формы 8858 - штраф в размере $10,000 налагается за каждый налоговый год в отношении каждой подконтрольной компании за непредоставление необходимой информации в установленный срок. Если информация не предоставлена в течение 90 дней после того, как IRS отправила уведомление, дополнительный штраф в размере $10,000 (в отношении каждой подконтрольной компании) взимается за каждый 30-дневный период или его часть, после истечения 90-дневного периода в течение которого нарушение продолжается. Дополнительный штраф ограничен максимум $50,000.
-
-
Если IRS придет к выводу о том, что в действиях налогоплательщика имелся умысел на нераскрытие информации, то может следовать уголовная ответственность по нескольким составам одновременно.
-
-
Существует ряд программ[3], которые позволяют предотвратить ответственность за неподачу форму 5471 (Timely filing, First-time penalty abatement, Delinquent International Information Return Submission Procedures, Streamlined Filing Compliance Procedures, Reasonable cause), однако если речь идет именно об уголовных санкциях и есть риски уголовного преследования, то требуются дополнительные мероприятия.
-
-
[1] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
-
[2] https://www.irs.gov/instructions/i5471#en_US_202201_publink1000277708
-
[3] https://www.thetaxadviser.com/issues/2021/jul/penalty-relief-forms-5471-5472-8865.html
-
-
-
-