1. Общие положения о доходах. Граждане США автоматически являются налоговыми резидентами США, независимо от наличия у них гражданства иного государства или факта постоянного проживания за пределами США. IRC §7701(a)(30)(A). Международные соглашения США с иными государствами предусматривают оговорку о том, что США вправе рассматривать своих граждан и постоянных жителей в качестве резидентов США и облагать их налогом по американским правилам (без учета положений соглашения). Ввиду этого, налогоплательщик будет рассматриваться американским налоговым резидентом даже если он одновременно является налоговым резидентом иного государства.

​

Американские налоговые резиденты обязаны уплачивать налоги на доходы от источников по всему миру. IRC § 61(a), Cook v. Tait, 265 U.S. 47, 44 S. Ct. 444 (1924). Доходом признаются поступления как в денежной, так и в натуральной (неденежной) форме.

 

В представленной ситуации все доходы налогоплательщика можно разделить на две общие группы: (1) те, что фактически были выплачены налогоплательщику от третьих лиц (выплаченные дивиденды, проценты, оплата личных услуг, заработная плата, иные) и (2) те, что были начислены, но фактически не распределялись (к примеру, нераспределенная доля прибыли от подконтрольного юридического лица).

 

Фактически выплаченные доходы налогоплательщика, в том числе от иностранных источников, подлежат обложением подоходным налогом в США. Выплата доходов, заработанных налогоплательщиком, третьему лицу – как по распоряжению самого налогоплательщика, так и ввиду судебного принуждения, - не превращает доход налогоплательщика в доход иного лица (Lucas v. Earl, 281 U.S. Supreme Court 111 (1930)). Однако из этого правила есть важное исключение для граждан США, постоянно проживающих за пределами США (foreign earned income& housing exclusion). Подробнее в главе II.

 

***

 

2. Беспроцентные займы. Для начала вам нужно понимать две классификации беспроцентных займов. Первая классификация строится на цели займа и здесь выделяют следующие группы: 

• займы, в которых отсутствие процентов выступает подарком заёмщику;

• займы, в которых отсутствие процентов выступает как способ оплаты;

• займы, в которых отсутствие процентов выступает как скрытые дивиденды.

 

Вторая классификация строится по критерию наличия или отсутствия даты возврата займа: займы до востребования (то есть займы, в которых отсутствуют чётко установленная дата возврата тела займа), и срочные займы (то есть займы, в которых такая дата присутствует).

 

Эти две классификации накладываются одна на другую и используются параллельно.

 

(a) Займы, в которых отсутствие процентов выступает подарком заёмщику (Gift loans). Поскольку деньги имеют свою ценность, то предполагается, что когда одно лицо передает другому лицу денежную сумму в кредит, то что заемщик помимо обязанности возвратить сумму кредита («тело займа») также обязан уплатить проценты за пользование предоставленным денежными средствами. Это правило действует по умолчанию. 

 

Если же стороны займа специально предусмотрели отсутствие обязанности уплатить проценты, то считается, что заимодавец таким образом сделал заемщику подарок: освободил от уплаты вменяемых процентов.

 

Для налоговых целей есть такой показатель как скорректированная применимая федеральная ставка. Это не ставка рефинансирования. Это отдельный инструмент налогового администрирования. По сути, эта ставка отражает средний прирост по ценным бумагам, котируемым на американском фондовом рынке. Данные ставки публикуются каждый месяц Секретарём Федерального Казначейства. 

 

Для целей налогообложения, если заём предполагает уплату процентов на сумму менее, чем того требует скорректированная применимая федеральная ставка, то считается что такой заём низкопроцентный. Соответственно, разница между фактически установленными в договоре процентами и теми, которые бы взыскивались по такой ставке, вменяются в качестве дохода. Они и образуют подарок. 

 

Следующий важный вопрос: у кого возникает налоговая обязанность? С одной стороны предполагается, что налоговая обязанность возникает и у заимодавца, и у заемщика. С другой стороны, в некоторых случаях каждая из сторон займа может вычесть вменяемый другой стороне доход как свои расходы. Как это работает? государство установило две фикции: считается, что заимодавец вначале передал заемщику денежные средства для оплаты этих процентов, а потом заемщик из этих денег оплатил заимодавцу проценты. У заемщика будет доход в виде вот этой вмененной суммы, которые он якобы получил от заимодавца, а у заимодавца будет вмененный доход на якобы выплаченные проценты. 

 

Цель этих двух фикций одна: произвести подсчёт экономических доходов и экономического бремя каждой стороны займа в зависимости от целей займа. 

 

Согласно статье I.R.C. §7872(a)(1): в случае любого [низкопроцентного] займа, который является [частичным подарком] или займом до востребования, [неустановленные] проценты должны рассматриваться как —

(A) [предоставление средств] от кредитора заемщику, и

(B) повторная передача [этих предоставленных средств] заемщиком кредитору в качестве процентов.

 

В определённых случаях, каждая из сторон также вправе сделать вычет вменяемой другой стороне суммы и таким образом нивелировать налоговое бремя. Скажем, заимодавец может произвести вычет суммы предоставленного заемщику займа (той самой фикции), а заемщик может произвести вычет вменяемых заимодавцу процентов. Однако эта возможность имеется только если цель беспроцентного займа – это бизнес либо инвестиционные цели. Для личных займов вычет вменяемых расходов не допускается. В конечном счёте, если статья 163 допускает вычет вменяемых процентов и фикционного дохода, то вся эта конструкция выходит с налоговой точки зрения в ноль и ни одна из сторон по сути не будет нести какой-либо дополнительная налоговое бремя. 

 

Собственно размер вменяемого подарка и встречных процентов считается по-разному в зависимости от того, является ли заём срочным (с установленным сроком выплаты тела займа) или же речь идёт о займе до востребования.

 

Если заём является займом до востребования, то размер подарка определяется как разница между вменяемы процентами по скорректированной применимой федеральной ставке и фактически выплаченными процентами. Для этого типа займа подарок считается сделан на конец каждого года, в котором заём остается не погашенным.

 

Для срочных займов размер вменяемого подарка и размер вменяемых процентов рассчитывается по-разному. Размер подарка определяется как размер тела займа минус настоящая стоимость всех платежей как по телу займа так и процентов. Размер гипотетического вычета определяется скорректированной применимой федеральной ставкой за вычетом фактически выплаченных процентов.

 

​(b) Займы, в которых отсутствие процентов выступает как способ оплаты. Чаще всего это беспроцентные займы либо займы с низкой процентной ставкой между работником и работодателем. Когда работодатель выдает работнику заём, не предполагающий процентов, считается что работник получил от работодателя оплату в размере вменяемых процентов. Также как и в случае с займами-подарками, считается, что работник выплатил работодателю проценты по такому займу. Конкретные цифры рассчитываются в качестве разницы между настоящей стоимостью всех платежей по телу займа и телом займа. Считается, что вменяемые проценты выплачиваются в течение всего срока, когда заём остается не погашенным. 

 

Если займи является займом по требованию, то к нему применяются те же правила, какие применяются к займам-подаркам.

 

(c) Займы, в которых отсутствие процентов выступает как скрытые дивиденды. Если корпорация выдает заём акционеру, и такой заём не предполагает процентов либо предполагает проценты ниже скорректированной применимой федеральной ставки, то считается, что корпорация таким образом выплатила акционеру дивиденды в размере, которые ниже данной ставки. 

 

Как и в случае с другими видами займов, заемщик вправе принять к вычету выплаченные либо фиктивные проценты. Однако, так как корпорация не вправе вычитать сумму выплаченных дивидендов из прибыли корпорации, то соответственно сумма вменяемого заёмщику подарка не может быть принята к вычету корпорацией.

​

​

​

 

3. Доходы от иностранных юридических лиц (Subpart F, GILTI, PFIC)

 

В США концепция юридического лица различается для корпоративных и налоговых целей. Американское налоговое регулирование выделяет два вида юридических лиц: корпоративные (с двухуровневым налогообложением) и транзитные (pass-through, с одноуровневым налогообложением). Эта классификация используется и для налогообложения иностранных юридических лиц. 

 

Доходы от юридических лиц - как иностранных, так американских, - которые рассматриваются как компании с транзитным (pass-through) налогообложением (к примеру, партнерства, LLC с одним или несколькими участниками, не выбравшие модель корпорации), относятся к собственнику компании, а не к юридическому лицу. Иными словами, для налоговых целей такие юридические лица как бы не существуют. Собственники компании (партнеры, участники, акционеры) несут обязанность уплачивать налог на доходы такого юридического лица самостоятельно. Поэтому, если американский налоговый резидент владеет иностранным юридическим лицом, которое рассматривается американскими властями как транзитное (pass-through entity), то он обязан уплачивать налог на доход, даже если такой доход не был фактически выплачен. Главное преимущество юридических лиц с транзитным налогообложением состоит в том, что налог уплачивается один раз – на уровне акционера. На уровне юридического лица налог не взыскивается. 

 

Корпоративные юридические лица (корпорации, а также LLC, выбравшие модель корпорации), уплачивают налоги дважды – на уровне самой компании, а затем на уровне акционера, при распределении прибыли в виде дивидендов.

 

Главная сложность заключается в налоговой классификации иностранных юридических лиц применительно для американского налогообложения. Одно и то же юридическое лицо может быть с налоговой точки зрения корпоративной структурой в иностранном государстве и транзитной в США. Подробные правила определения налоговой классификации установлены в 26 СFR c §301.7701-1 по §301.7701-4 и разъяснены далее.

 

По общему правилу, доходы от иностранных корпоративных юридических лиц, полученные от источников вне США не подлежат американскому налогообложению до момента их фактической выплаты (в виде дивидендов или иной форме). Из этого правила есть три важных и весьма широких исключения: налоговый режим Subpart F, GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) и налоговый режим PFIC (Passive Foreign investment Company). Данные налоговые режимы не устанавливают отдельного налога. Это скорее основания для взыскания подоходного налога на физических лиц и налога на доходы корпорации при наступлении событий, описанных в режимах Subpart F и PFIC. 

 

​

​(a) Режим Subpart F

 

Subpart F Кодекса внутренних доходов США регулирует налогообложение мобильного дохода, сформированного контролируемой иностранной компанией (КИК, CFC), который легко можно сместить в иностранную юрисдикцию. 

 

Согласно положениям Subpart F, определенные американские акционеры контролируемых иностранных компаний обязаны уплачивать налоги на определенные доходы и инвестиции КИК вне зависимости от того, были ли такие доходы и инвестиции фактически распределены. IRC §951(a)(1), §951A.  Основным вопросом в рамках Subpart Fявляется наличие или отсутствие у иностранного юридического лица статуса контролируемых иностранных компаний. Если такой статус отсутствует, режим Subpart F не будет затрагивать американских акционеров и на этом можно прекратить анализ. 

 

Согласно IRC §957(a), термин «контролируемая иностранная корпорация» означает любую иностранную корпорацию, если более 50 процентов — 

(1) общего совокупного права голоса всех классов акций такой корпорации, имеющих право голоса, или 

(2) общей стоимости акций такой корпорации, принадлежит (по смыслу IRC § 958(a)) или считается принадлежащей в соответствии с правилами IRC § 958(b)) акционерам Соединенных Штатов в любой день в течение налогового года такой иностранной корпорации.

 

Анализ иностранного юридического лица на статус контролируем иностранной компании (controlled foreigncorporation, CFC) должен строиться следующим образом:

 

(i) Определить, обладает ли иностранное юридическое лицо статусом корпорации, признаваемым американским правительством. Если юридическое лицо не является корпорацией, то в таком случае режим Subpart F к нему не применим, и доходы такого юридического лица будут напрямую относиться на акционера[1]. Федеральное казначейство в своих регулятивных актах устанавливает, каким образом оно квалифицирует иностранные юридические лица (Нигерия присутствует в этом списке, а ОАЭ отсутствуе). 26 CFR § 301.7701-2(b). Для государств, которые не приводятся в этом списке, установлено, что если все акционеры иностранного юридического лица имеют ограниченную ответственность по обязательствам юридического лица, то такое юридическое лицо рассматривается в качестве ассоциации. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(B). Ассоциации в свою очередь признаются корпорациями. 26 CFR § 301.7701-2(b)(2). Если юридическое лицо образовано из двух или более участников, и, по крайней мере, один участник имеет неограниченную ответственность, то такое юридическое лицо признается партнерством. 26 CFR § 301.7701-3(b)(2)(A). Юридическое лицо, образованное из одного участника, имеющего неограниченную ответственность, является disregarded entity. Приведенная классификация может быть изменена по заявлению юридического лица, для чего используется форма 8832.

 

(ii) Определить, присутствуют ли в иностранном юридическом лице американские акционеры. Американским акционером является любой американский налоговый резидент, который обладает минимум 10% общего совокупного права голоса всех классов акций или 10% общей стоимость акций такой корпорации. IRC §951(b). Процент владения определяется напрямую (direct ownership, то есть посредством оценки каким количеством голосов или акций владеет лицо) либо опосредованно (indirect and constructive ownership), учитывая, что акции, находящиеся в собственности родственников и аффилированных лиц акционера, приписываются самому акционеру. IRC §958(a),(b); Treas. Reg.§1.958-2(a)-(b). Нормативными актами Федерального Казначейства приводится ряд критериев для определения действительного количества голосов и предотвращения формальным манипуляциям (в виде выдачи доверенностей на голосование, заключения соглашений о голосовании), которые бы позволили американскому акционеру, формально обладающему менее 10% голосов, фактически иметь корпоративный контроль. 26 CFR § 1.957-1.

 

(iii) Определить, обладают ли все американские акционеры более 50% общего совокупного права голоса всех классов акций иностранной компании или более 50% общей стоимости акций такой корпорации. Как показано выше, американским акционером является обладатель минимум 10% голосов или акций. Если такие лица в совокупности обладают более 50% общего количества голосов или акций в иностранной компании, то такая компания будет контролируемой и к ней применяется режим Subpart F. 

 

Допустим, в иностранной корпорации 11 акционеров и все из них американские налоговые резиденты с равным количеством голосов/акций. Данное юридическое лицо не будет являться контролируемой иностранной компанией, поскольку ни один акционер не обладает минимум 10% (формально, в таком юридическом лице нет «американских акционеров» согласно IRC §958).

 

Если на три приведенные выше вопроса ответ «да», то юридическое лицо будет контролируемой иностранной компанией. Наличие статуса контролируемой иностранной компании означает, что все американские акционеры (те кто владеет минимум 10% голосов/акций), обязаны включить в свой американский налогооблагаемый доход определенные доходы контролируемой иностранной компании.

 

По общему правилу, если юридическое лицо являлось контролируемой иностранной компанией хотя бы в пределах одного дня в налоговом году (если на все три вопроса выше дан ответ «да»), то все американские акционеры (те кто владеет минимум 10% голосов/акций), которые владеют акциями такой компании на последний день в году, в котором компания рассматривалась в качестве контролируемой, обязаны пропорционально включить в свой американский налогооблагаемый доход доходы контролируемой иностранной компании, предусмотренные режимом Subpart F и режимом GILTI. 

 

К доходам режима Subpart F относятся: 

(i) Доход от страховой деятельности.

(ii) Доход, генерируемой иностранной персональной холдинговой компанией (foreign personal holdingcompany income) согласно IRC §954(c). В эту группу преимущественно входит пассивный доход: дивиденды, проценты, роялти и арендная плата (за исключением роялти и арендной платы от ведения активной предпринимательской деятельности), доходы на прирост капитала. Если активный доход получен от аффилированного лица, то он не учитывается как доход по Subpart F. IRC §954(c)(6). Дивиденды и проценты исключаются, если получены от аффилированного лица, учрежденного в той же стране, что и контролируемая иностранная компания, и значительная часть активов аффилированного юридического лица находится в той же стране, что и КИК. 

(iii) Доходы, генерируемые международными дистрибьюторскими центрами, не имеющими прочной связи с конкретной юрисдикцией (foreign base company sales income) согласно IRC §954(a)(2),(d). В общем, это доход, который возникает у контролируемой иностранной компании, когда она устанавливает в одном государстве дистрибьюторский центр, который закупает товары в другом государстве и перепродает их в третьем. 

(iv) Доходы, генерируемые от предоставления услуг контролируемой иностранной компанией в пользу или от имени аффилированного лица (foreign base company service income).

(v) Доходы от взяток, откатов и иных подобных источников.

(vi) Доходы от источников в странах[2], не признаваемых США либо подпадающие под правила IRC§901(j). 

(vii) Доходы от источников в странах[3], принимающих участие в международном бойкоте согласно IRC§999.

 

В отношении режима Subpart F есть два важных исключения: если иностранный доход не превышает один миллион долларов либо если иностранный доход облагается в ином государстве по ставке, сопоставимой с применимой ставкой в США, то в таком случае доход контролируемой иностранной компании не подлежит обложению. В отношении режима GILTI действует только второе исключение. 

 

 

(b) Режим GILTI

 

Доходы режима GILTI (global intangible low-taxed income) не имеют четко обозначенного определения. В целом к GILTI относится мобильный доход в низконалоговых юрисдикциях. Режим GILTI предназначен для предотвращения вывода налоговой базы из США посредством интеллектуальной собственности и иных мобильных инструментов в иностранные юрисдикции со ставками налога ниже ставок США. 

 

GILTI - это минимальный налог на оценочную (предполагаемую) прибыль некоторых контролируемых иностранных компаний. Рассчитывается он как разница двух компонентов: так называемый тестируемый доход(tested income) и вменяемый возврат от капитальных инвестиций (deemed ordinary return). Также как и для Subpart F, режим GILTI предполагает, что иностранное юридическое лицо отвечает требованиям контролируемой иностранной компании. IRC §951A(a).

 

Тестируемый доход – это весь доход компании за минусом (1) доходов Subpart F; (2) доходов, связанных с предпринимательской деятельностью на территории США; (3) дивидендов от аффилированных лиц; (4) доходов, которые бы подпадали под Subpart F, если бы они не были получены в юрисдикциях с высоким налогообложением; (5) доходы от добычи нефтегазовых ресурсов. Предполагается, что доход, подпадаемый в указанную разницу и есть тот самый мобильный доход, который так часто скрывается в низконалоговых гаванях.

 

Вменяемый возврат от капитальных инвестиций – это 10% от средневзвешенной квартальной скорректированной базы налогообложения (adjusted tax basis) в материальных капитальных активах контролируемой иностранной компании, уменьшенной на чистые расходы по процентам, относимым к тестируемому доходу налогоплательщика. Предполагается, что капитальные активы должны приносить минимум 10% дохода в квартал от своего базиса. Соответственно, все квартальные доходы, которые превышают 10%, презюмируются относящимися к капитальным либо нематериальным активам, задействованным в смещении капитала. 

 

За рядом ограничений доходы по режимам Subpart F и режимом GILTI могут уменьшаться на соответствующие расходы либо полностью исключаться, если их размер не превышает определенного порога. IRC §954(b)(5), 26 CFR § 1.861-8, §1.904-5, §1.954-1(b)(1)(i). 

 

 

(c) Режим PFIC

 

PFIC (Passive Foreign Investment Company) является, пожалуй, наиболее агрессивным налоговым режимом, устанавливающим налог на нераспределённые доходы иностранных юридических лиц. Также как и для режимов Subpart F и GILTI, важен статус иностранного юридического лица в качестве корпоративной структуры. Если иностранная организация не является корпорацией, то по правилам Subchapter K о транспарентных организациях (pass-through, партнерствах) доходы такого иностранного юридического лица напрямую будут относиться к доходам американского акционера вне зависимости от процента контроля. Соответственно, анализ на режим PFIC можно не проводить. 

 

Для режима PFIC не играет роли, является ли иностранное юридическое лицо  (CFC) в понимании Subpart F. Не имеет значения и процент акций/голосов американского налогоплательщика. Единственный фактов в квалификации иностранного юридического лица как PFIC – это квалификация  либо  иностранного юридического лица в качестве пассивных. Для этого режим предусматривается два критерии:  (passive income test) и  (passive assets test). Бизнес, подпадающий под критерии  предпринимательства (active trade or business) – а этот факт определяется по остаточному принципу: если доходы прямо не поименованы в IRC §954(c) как , – не может рассматриваться в качестве иностранной компании с пассивными инвестициями.

 

Критерий пассивности дохода (passive income test) удовлетворен, и иностранное юридическое лицо будет рассматриваться в качестве иностранной корпорации с пассивными инвестициями (PFIC), если 75% или более валовых доходов (gross income)[1] такого юридического лица в конкретном налоговом году составляют пассивные доходы. Согласно IRC §1297(a)(1), для целей PFIC, к пассивным относятся доходы, которые по режиму Subpart F относятся к группе «доход, генерируемой иностранной персональной холдинговой компанией (foreign personal holding company income), IRC §954(c). Это дивиденды, проценты, пассивна рента, роялти, доход от прироста капитала, доходы от сделок с иностранной валютой и на товарном рынке, доходы от сделок с активами, которые приносят пассивный доход, доходы от оказания услуг с особыми условиями, установленными в IRC §954(c)(1)(H). 

 

Критерий пассивности активов удовлетворён, если средний процент стоимости активов, принадлежащих такой корпорации в течение налогового года, которые приносят пассивный доход или которые находятся на балансе для получения пассивного дохода, составляет не менее 50 процентов. IRC §1297(a)(2). Оценка активов (adjusted basis) производится поквартально и на основании рыночной стоимости, однако есть возможность установить и балансовую оценку. По критерию пассивности активов иностранная корпорация будет являться PFIC даже если она ведет иную деятельность, которую можно рассматривать как активную (производство, оказание услуг, иные).

 

Дочерние и сестринские структуры, которыми обладает иностранная компания, должны приниматься во внимание для подсчёта дохода и активов самой иностранной корпорации при определении статуса PRIC иностранной компании. 

 

Если у иностранной корпорации есть  структура, в которой иностранная корпорация обладает 25% или более процентами акций в уставном капитале, то по правилам IRC §1297(c) доходы такой дочерней структуры рассматриваются как доходы материнской корпорации. Однако если доход дочерней структуры является , то есть получен в результате активной предпринимательской деятельности либо от аффилированного лица, занимающегося активной предпринимательской деятельностью, то такой доход освобождается от налогообложения по режиму PFIC[2]. Также, налогообложение по режиму PFIC не применяется, если к доходу применяются правила режима Subpart F (в том числе GILTI). 

 

Активы дочерней структуры, которая принадлежит иностранной корпорации на 25% или более процентов, рассматриваются как активы материнской компании для целей PFIC (для оценки по критерию пассивности активов).​

 

Помимо дочерних структур, согласно IRC §1297(b)(2)(C) изложенные выше правила атрибуции доходов и активов распространяются и на  - структуры которые на более чем 50% контролируются одним тем же лицом. К примеру, заемщик и заимодатель являются сестринскими структурами, каждая из которых более чем на 50% принадлежит общей материнской иностранной корпорации. Если заемщик осуществляет бизнес и получает  доход, то сам тот факт, что заемщик выплачивает заимодателю проценты по займу (которые классически относятся к пассивному доходу), не превращает выплаченные суммы в пассивный доход для целей определения статуса PFIC заимодавца и их общей материнской компании. Иными словами: изначально заработанные суммы не утрачивают статуса активного дохода лишь потому, что прошли цепочку аффилированных лиц под пассивным назначением (займы, дивиденды, арендная плата…). §1297(b)(2)(C).

 

 

Механика режима PFIC выглядит следующим образом: по умолчанию применяется режим IRC §1291, согласно которому налог уплачивается (1) при продаже либо ином отчуждении акций в иностранной компании с пассивными инвестициями либо (2) при выплате «чрезмерных дивидендов» (excessive distributions). 

 

"Отчуждение" трактуется в широком смысле и включает в себя события, которые по общим правилам американского налогообложения не ведут к признанию налогооблагаемого дохода (скажем, внесение имущества в залог и реорганизационные трансферы имущества). 

 

«Чрезмерное распределение прибыли» (excessive distributions) иностранной компании считается, если налогоплательщик в прошлом воспользовался отсрочкой в уплате налога (tax deferral) для данного дохода[3]. «Отсрочкой» признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.

 

Согласно режиму , если указанное  или  не производятся, топока американский акционер владеет акциями в компании PFIC, никакого налога не начисляется. Данный режим зачастую может рассматриваться как устанавливающий избыточное налоговое бремя из-за вменяемых процентов по налогу за весь период, когда акции находились в собственности американского акционера.

​​

 

Есть еще и третий метод налогообложения по режиму PFIC (mark-to-market), который применяется только в отношении публичных иностранных корпораций, чьи ценные бумаги котируются на организованных биржах. IRC §1296. По данному методу американский акционер вправе уплачивать налоги ежегодно на разницу между базисом (балансовой стоимостью) акций на начало и конец кода.

​

 

Вне зависимости от метода налогообложения по режиму PFIC (по умолчанию, qualifying investment fund или mark-to-market), если американский акционер является корпорацией по правилам Subchapter C, то основная налоговая льгота IRC §245A для полного вычета дивидендов, выплаченных другой корпорацией, не доступна применительно к режиму PFIC.

 

От режима PFIC освобождаются стартапы (иностранные компании в течение первого года и существования), не имевшие в прошлом статуса PFIC. IRC §1298(b)(2). Также не подпадают под PFIC компании, меняющие курс или структуру бизнеса. Для этого исключения нужно, чтобы иностранная корпорация в прошлом не обладала статусом PFIC и могла установить, что все пассивные доходы в конкретном налогам году относятся к доходам от продажи одного или нескольких активных бизнесов. Для обоих исключений важно, чтобы иностранная компания могла подтвердить, что в следующие два года компания не попадёт под режим PFIC.

 

[1] Таким образом, если иностранный юридическое лицо имеет процентные доходы, факт того что юридическое лицо применяет к вычету какие-либо расходы, превышающие доходы по процентам, не меняет того факта, что компания подлежит рассмотрению в качестве PFIC.

[2] Платежи от дочерних компаний к материнским в виде процентов, дивидендов, арендной платы, роялти будут рассматриваться в качестве активного дохода, если дочерние компании делает данные платежи из своего активного дохода, и материнской компании принадлежит более 50% голосов/акций в такой дочерней компании. IRC §1297(b)(2)(C). К примеру, если дочерняя компания, ведущая активный девелоперский бизнес, выплачивает своей материнской компании проценты по договору займа, то полученные такой материнской компанией проценты не будут рассматриваться в качестве пассивного дохода.

[3] Обычно, в качестве такого распределения прибыли с отсрочкой признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.

 

 

***

 

4. Доходы от расчётных и валютных операций. У Клиента образуется налогооблагаемый доход при продаже иностранной валюты (по договору валютного свопа либо иного договора), полученной от продажи иностранной недвижимости, если курс доллара США в отношении иностранной валюты на дату продажи валюты будет ниже, чем курс доллара США к этой иностранной валюте при продаже иностранной недвижимости. 

 

К примеру, в качестве покупной цены Клиенту было перечислено иностранной валюты в размере Х, что на дату выплаты составляло 80,000 долларов США. При заключении договора валютного свопа (либо иного договора) Клиент получил от своей знакомой в обмен на свою иностранную валюту 80,500 долларов США. Соответственно, Клиент реализовал доход в размере $500 долларов США (стоимость иностранной валюты на дату выплаты покупной цены иностранной недвижимости $80,000 и стоимость этой же валюты на дату ее обмена по договору валютного свопа $80,500). 

​

Если общий доход от продажи иностранной валюты составляет $200 либо менее, то такой доход не облагается налогом как de minimis. I.R.C. §988(e)(2).

​

Налоговые последствия структурирования валютных расчётов:

​

(a) Договор валютного свопа (foreign currency swap). Валютный своп — это сделка, в которой две стороны обмениваются друг с другом эквивалентной суммой денег, но в разных валютах. В договоре валютного свопа стороны могут установить условие как последующего возврата предоставленных друг другу валют, так и без такого условия. В последнем случае стороны просто обмениваются валютами на конкретную дату, и такой договор по сути будет договором обмена валют. 

​

С налоговой точки зрения у каждой стороны будет образован доход только в случае, если после приобретения иностранной валюты от другой стороны, такая сторона продаст данную валюту по более выгодному курсу. К примеру, сторона X приобрела у стороны Y 100 британских фунтов стерлингов по курсу 125 долларов США. Впоследствии, сторона X продала данные 100 британских фунтов стерлингов за 150 долларов США. Образовавшийся доход будет равен 25 долларам США (цена продажи 150 минус цена покупки 125).  

​

Если общий доход от продажи иностранной валюты составляет $200 либо менее, то такой доход не облагается налогом как de minimis. I.R.C. §988(e)(2).

​

(b) Договор займа. Второй вариант квалификации взаимоотношений сторон по обмену валюты – это договор займа. В этом случае одна из сторон берёт в долг у другой стороны определённую сумму в одной валюте и отдает её в иной валюте. 

С налоговой точки зрения беспроцентный заём – это налогооблагаемой доход (imputed income, вмененные проценты) для заимодавца. Вмененные проценты образуют доход, когда одно лицо дает кредит другому «ниже рыночной ставки». Это кредит с процентной ставкой ниже определенного минимального уровня, установленного правительством, известного как применимая федеральная ставка или AFR.

​

Каждый месяц IRS публикует список текущих применимых федеральных ставок, отражающих рыночные условия. Например, в августе 2022 года AFR для кредитов на срок менее 3 лет составлял 2,88%. Если налогоплательщик дает в долг кому-то деньги без процентов, или под 0,25%, или под любую ставку ниже 2,88%, то ему вменяется доход на эти проценты. Данная норма не применима в отношении займов менее $10,000. I.R.C. § 7872(c)(3).

 

(c) Договор оказания услуг. Отношение сторон по валютным расчёта можно представить в качестве оказания возмездных услуг (как если бы каждая сторона предлагала другой стороне услуги валютного обмена). В данном договоре каждая сторона будет выступать и заказчиком, и исполнителем. В качестве налогооблагаемой базы будет выступать рыночная стоимость услуг по предоставлению валюты другой стороне. На сегодняшний день расчёт такой рыночной стоимости крайне проблематичен ввиду отсутствия каких-либо рекомендаций или пояснение со стороны налоговых органов, и потому данный вариант использовать не рекомендуется.

​

​

 

[1] Подобно американскому режиму LLC. Доходы и расходы LLC определяются не на уровне юридического лица, а на уровне участника компании. С позиций налогообложения именно участник LLC считается получателем дохода, обязанным уплатить соответствующий налог и отразить на своей налоговой декларации в Schedule C.

[2] https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rr-05-03.pdf

[3] https://www.federalregister.gov/documents/2021/04/08/2021-07244/list-of-countries-requiring-cooperation-with-an-international-boycott

[4] Таким образом, если иностранный юридическое лицо имеет процентные доходы, факт того что юридическое лицо применяет к вычету какие-либо расходы, превышающие доходы по процентам, не меняет того факта, что компания подлежит рассмотрению в качестве PFIC.

[5] Платежи от дочерних компаний к материнским в виде процентов, дивидендов, арендной платы, роялти будут рассматриваться в качестве активного дохода, если дочерние компании делает данные платежи из своего активного дохода, и материнской компании принадлежит более 50% голосов/акций в такой дочерней компании. IRC §1297(b)(2)(C). К примеру, если дочерняя компания, ведущая активный девелоперский бизнес, выплачивает своей материнской компании проценты по договору займа, то полученные такой материнской компанией проценты не будут рассматриваться в качестве пассивного дохода.

[6] Обычно, в качестве такого распределения прибыли с отсрочкой признаётся распределение в течение налогового года, если размер выплаты превышает 125% от среднего размера выплат, полученных налогоплательщиком в течение трёх предшествующих лет.